Kan dokumentavgift unngås ved skattefrie transaksjoner?

Fra 1. januar 2016 er dette mulig og vil tilsynelatende åpne for forenklinger av eiendomsstrukturer. 

Kan hjemmels­-ANS fjernes uten dokumentavgift?
Flere advokatfirma har imidlertid uttalt at det gjelder et krav om virksomhet ved skattefri omdanning, og at dette ikke er innfridd ettersom hjemmelsselskapene er passive. 
Dette er et standpunkt som kan og bør utfordres i og med at endringen er begrunnet i at virksomheter skal kunne organiseres på en optimal måte.

Unntak for dokumentavgift ved skatterettslig kontinuitet
Unntaket for dokumentavgift var inntil 1. januar 2016 begrenset til transaksjoner med selskapsrettslig kontinuitet. Det vil si at fisjoner og fusjoner kunne gjennomføres uten at det påløper dokumentavgift på 2,5% av eiendommens verdi. Nå er unntaket endret til å omfatte transaksjoner med skattemessig kontinuitet, selv om det ikke foreligger selskapsrettslig kontinuitet. I praksis omfatter unntaket nå også omdannelse av ansvarlige selskap (for eksempel ANS, DA, IS) til aksjeselskap.

Dette er tilsynelatende godt nytt for virksomheter med kompliserte selskapsstrukturer hvor grunnbokshjemmelen ligger låst i et ansvarlig selskap på grunn av at man historisk har unngått å betale dokumentavgift. 
Men det er reist spørsmål om det foreligger et vilkår for skattefri omdannelse at det er virksomhet i selskapet, noe flere av de større advokatfirmaene har gitt uttrykk for i artikler og nyhetsbrev.
Vi er kjent med at virksomhetskravet har ført til at ellers godt begrunnede omorganiseringer er blitt stoppet.

Departementet har uttalt i forbindelse med høringsrunden:
“..at sammenfallende bestemmelser vil innebære at skattelovens bestemmelser som skal legge til rette for at virksomheter kan organiseres på en optimal måte, uten hinder av beskatning, ikke motvirkes av en plikt til å betale dokumentavgift eller omregistreringsavgift. Departementet viste også til at skatte og avgiftsregelverket ville bli lettere å forholde seg til for partene som står overfor en omorganiseringsprosess.”

Formålet med beslutningen er således å bidra til effektiv organisering.

Krav til virksomhet?
Hva er det rettslige grunnlaget for et krav om virksomhet for skattefri omdannelse?
Det er vanskelig å finne dette, for de fleste som uttaler seg ­ oftest på en meget bastant måte - unnlater å vise til det rettslige grunnlaget. 
Finansdepartementet har blant annet henvist til den alminnelige definisjonen av selskap i høringsnotat fra 2010 om skattemessig omdanning.

Skattelovsforskriften FSFIN § 11-­20-­1 lyder:
“Med omdanning menes endring av et selskap eller foretaks juridiske form, der all virksomhet og det vesentligste av tilhørende eiendeler og gjeld i selskap eller foretak overføres til et nystiftet selskap som har en annen juridisk form.”

Dette blir tolket som et krav om virksomhet, men kan, basert på en språklig tolking, også leses som at hvis det foreligger virksomhet, så må den overføres.

Finnes det andre rettskilder? I den grad bindende forhåndsuttalelser fra skattemyndighetene kan anses som en rettskilde, så foreligger det flere uttalelser som setter et krav om virksomhet. Alle disse gjelder imidlertid privatpersoner som skattesubjekt som ønsker å omdanne et enkeltmannsforetak eller et ansvarlig selskap til aksjeselskap. I slike tilfeller foreligger det grunner til å kreve virksomhet for omdanning, for å unngå at rene eiendeler overføres til en annen selskapsform uten at det foreligger en skattepliktig virksomhet.

Situasjonen er helt annerledes innenfor et konsern hvor det på toppen er et selskap som ofte gjennom flere ledd med datterselskap eier en næringseiendom, men hvor grunnbokshjemmelsen altså ligger i et ansvarlig selskap.
Det er overhode ikke grunnlag for å reise spørsmål til om konsernet driver virksomhet som sådan. Skal det da foretas en særskilt vurdering om hjemmelsselskapet isolert sett har tilstrekkelig aktivitet til å anses å drive virksomhet?
For å besvare dette spørsmålet, er det naturlig å vurdere om det finnes noen grunn til å ha et krav om virksomhet? I et ansvarlig selskap uten aktivitet og kun med en grunnbokshjemmel som eiendel, vil det ikke være noen skattemessige grunner til å forhindre skattefri omdannelse. Det er i det hele tatt vanskelig å se for seg at det kan utløse noen skatt ved et ordinært salg.
Det er således kun dokumentavgiften som er relevant.

Departementets begrunnelse (se ovenstående sitat) for å endre fritaket for dokumentavgift for å bidra til bedre og mer effektiv organisering, treffer absolutt.

Historisk er hjemmelsselskapene oppstått ved at eiendom og virksomhet er omdannet til AS, men grunnbokshjemmelen er blitt liggende igjen pga dokumentavgiften.
Dersom samme type omdanning gjennomføres i dag, vil omdanningen kunne skje helt uten dokumentavgift. Dette er derfor et argument for at også hjemmelsselskapene må kunne omdannes avgiftsfritt.

Det er derfor gode grunner for å hevde at en omdannelse av hjemmels­-ANS og tilsvarende selskap, må kunne gjennomføres uten at det påløper dokumentavgift.

Avklaring imøtesees
I og med at det er gitt uttrykk for en usikkerhet omkring fritaket for dokumentavgift, bør skattemyndighetene komme på banen og fjerne denne usikkerheten og sikre at også grunnbokshjemler liggende i hjemmelsselskaper kan overføres uten dokumentavgift. Dette kan eksempelvis gjøres ved en prinsipputtalelse om at omdannelse av hjemmelsselskap kan gjennomføres med skattemessig kontinuitet når deltakerne i selskapet er aksjeselskap eller tilsvarende.

Det er forståelig at en eiendomsaktør ikke kan ta en risiko på å måtte betale dokumentavgift eller måtte ta en sak inn for domstolene.