Agent og kommisjonær-PE  – Et forhastet arbeid fra OECD?

Mange konsern har organisert sin internasjonale salgsvirksomhet gjennom en agent- eller kommisjonærstruktur.

Les mer om endringer i skattereglene for slike strukturer her. 

Når disse endringene er innarbeidet i skatteavtalene, vil langt flere selskaper få skatteplikt til staten der agenten opererer. Et interessant spørsmål er hvordan et slikt agent-PE (Permanent Establishment eller fast driftssted) skal skattlegges. Vil det være noe mer å skattlegge enn det som allerede er beskattet hos agenten under gjeldende regelverk? Ettersom skatteplikt vil medføre betydelige forpliktelser som blant annet utarbeidelse av filialregnskap og selvangivelse, er det særdeles uheldig at OECD (Organisation for Economic Co-operation and Development) ikke har tatt seg tid til å vurdere dette nærmere før de besluttet å utvide kretsen av skattepliktige.

Tilordning av inntekter og kostnader

OECD fastslår at inntekter og kostnader skal tilordnes et PE tilsvarende det som ville vært avtalt mellom uavhengige foretak under sammenlignbare omstendigheter. Ved fastsettelsen legger OECD opp til en to trinns analyse:

Trinn 1

Under trinn 1 anses PE som en funksjonelt separat enhet, løsrevet fra hovedkontoret. I denne forbindelsen må det analyseres hvilke funksjoner som er utøvd, eiendeler som er benyttet, og risiko som er båret av PE. Tilordning av risiko og eiendeler må foretas basert på hvilken enhet det er som utfører de vesentlige funksjonene (”significant people functions”).

Trinn 2

Under trinn to foretas det en sammenlignbarhetsanalyse. Det vil si at PEs aktivitet sammenlignes med aktivitet utført av uavhengige foretak. Resultatet til PE bør fastsettes ved anvendelse av en OECD anbefalt metode for internprising.

Særlig om tilordning av inntekter og kostnader til agent-PE

Agent-PE kan etableres ved at hovedselskapet har egne ansatte, eller har kontrahert med selskap (gjerne nærstående), som selger produktet på deres vegne i sitt marked.

Dersom det er en selvstendig agent som etablerer agent-PE, vil aktiviteten som denne agenten har utført for hovedselskapet, skattemessig anses som utført av PE. Disse funksjonene har imidlertid agenten allerede fått betalt for gjennom vederlaget fra hovedselskapet. På denne bakgrunn vil det i mange tilfeller ikke være grunnlag for ytterligere tilordning av overskudd enn det som allerede har blitt beskattet av salgsagenten. Dette synes også lagt til grunn i OECD arbeidspapirer «Additional Guidance on the Attribution of Profits to Permanent Establishment» av 4. juli 2016.

Situasjonen er imidlertid en annen dersom salgsagenten utfører funksjoner knyttet til risiko, og hvor risikoen etter avtalen er plassert hos hovedselskapet. I et slikt tilfelle er hovedselskapet, og ikke agenten, tilordnet vederlaget for risikoen. Anses et agent-PE som etablert, må følgelig inntekter og kostnader knyttet til risiko-funksjonen som etter gjeldende regelverk har vært skattlagt i hovedselskapets hjemstat, etter de nye reglene skattlegges i agent-staten. Det kan ikke utelukkes at det kan bli et overskudd å beskatte hos PE. Dette vil imidlertid bare være kompensasjon for den pådratte risiko, og vil neppe utgjøre de helt store skattemessige beløpene.

Dette kan belyses gjennom følgende eksempel

La oss si at salgsagenten har ansatt personell med kompetanse på vurdering av kredittrisiko, og at hovedmannen ikke har slik kompetanse. Videre at det er avtalt at salgsagenten skal foreta vurderinger av kredittverdighet hos kunder i forbindelse med inngåelse av avtaler, men at risikoen for dette skal bæres av hovedmannen.

Salgsagenten skal motta en kompensasjon på 10% (som er antatt markedsmessig) av det salget som salgsagenten genererer. Videre at markedsmessig kompensasjon for kredittrisikoen er 0,5% - og at det i det nevnte år ikke oppstår tap på kundefordringer.

I eksempelet er salgsagenten markedsmessig honorert for de utførte funksjoner. Salgsagenten er imidlertid ikke kompensert for kredittrisikoen ettersom denne avtalerettslig ligger hos hovedmannen. Funksjonene er imidlertid håndtert av salgsagenten, og ved fordeling av inntekter og kostnader mellom hovedkontoret og det faste driftssted vil denne risikoen da måtte tilordnes det faste driftssted. Tilordningen av inntektene må hensynta kompensasjon for denne risikoen.

Tilordningen av inntekter og kostnader til det faste driftssted vil da være som følger:

Salgsinntekter:                    1000

-Salgskommisjon:                100

-Varekostnad:                      900

+Kredittrisiko:                          5

Resultat:                                  5

Dersom kredittvurderingen i eksempelet hadde vært foretatt av ansatte ved hovedkontoret, ville det ikke vært noe positivt resultat for det faste driftssted.

Hva bør gjøres?

Som følge av de nye BEPS-reglene, må det forventes at skattemyndighetene vil påstå at en større del av hovedselskapets overskudd skal beskattes i staten der salgsaktivitet foregår ved hjelp av agent-kommisjonærmodeller.

Selskap som opererer på tvers av landegrensene gjennom en agentstruktur bør derfor forsikre seg om at dagens prisingsmodell er akseptabel. Det bør i forkant av ettersyn fra skattemyndighetene utarbeides dokumentasjon hvor man analyserer den aktiviteten som utføres av PE, og underbygge at tilordningen av inntekter og kostnader er på markedsmessige vilkår.

Det kan også vurderes å gå over fra en agentstruktur til en forhandlerstruktur. Konsekvensene av dette bør imidlertid utredes nærmere før omorganiseringen iverksettes.