Hvor er et selskap skattemessig hjemmehørende?

I et nytt høringsnotat fra Finansdepartementet foreslås det endringer i bestemmelsene i  skatteloven om hvor et selskap er skattemessig hjemmehørende.

Selskaper har som mennesker et bosted og en adresse. Dette er blant annet avgjørende for skatteplikten. Et selskap har alminnelig skatteplikt til Norge for sine globale inntekter hvis det er «hjemmehørende i riket», jf. skatteloven § 2-2. I tillegg kan et selskap ha begrenset skatteplikt til andre land hvor det har eiendeler, ansatte eller virksomhet. Men hvor er et selskap hjemmehørende? Hva hvis det er hjemmehørende i to eller flere land? Og kan et selskap være statsløst? I et nytt høringsnotat fra Finansdepartementet foreslås det endringer i skatteloven med sikte på å avklare disse spørsmålene.¹

Landet hvor selskapet er stiftet, eller landet det ledes fra?

Internasjonalt går man ut fra to ulike prinsipper for å bestemme hvor et selskap er skattemessig hjemmehørende. I noen land er det avgjørende hvor selskapet er stiftet og registrert, mens andre land fastsetter bosted etter hvor selskapets ledelse holder til. Disse prinsippene kan benyttes i forskjellige varianter, blant annet når det gjelder hvilke funksjoner som er avgjørende for hvor et selskap ledes fra. Land kan også benytte kombinasjoner av de to prinsippene.

Norske regler

Norske skatteregler har til nå lagt hovedvekten på hvor ledelsen av selskapet på styrenivå har funnet sted, dvs. hvor de faktiske styrebeslutningene fattes. Utenlandske selskaper med omfattende virksomhet i Norge anses ikke hjemmehørende her så lenge styremøtene avholdes og styrebeslutningene fattes utenfor Norge. Slike selskaper kan som nevnt ha begrenset skatteplikt til Norge for virksomheten her. Vurderingen av om norske selskaper anses utflyttet fra Norge tar også utgangspunkt i ledelsen på styrenivå, men her har man i praksis gjort en bredere vurdering av selskapets tilknytning til Norge. Det har ikke uten videre vært tilstrekkelig å avholde styremøtene utenfor Norge for å anse et selskap utflyttet, dersom selskapets øvrige ledelse og virksomhet har forblitt i Norge.

Da det er relativt enkelt å dokumentere hvor styremøter blir avholdt, har de gjeldende reglene vært forholdsvis enkle og forutsigbare både for selskapene og for skattemyndighetene.

Finansdepartementets forslag

Finansdepartementet har kommet til at de gjeldende reglene kan åpne for uønsket skatteplanlegging. Vurderingen har skjedd på bakgrunn av anbefalinger fra OECDs BEPS-prosjekt og Scheel-utredningen i Norge (NOU 2014: 13). Problemstillingen har særlig vært om de norske reglene har gjort det mulig at selskaper ikke er hjemmehørende i noe land, jf. nedenfor. I et høringsnotat fra 16. mars 2017 foreslår Finansdepartementet derfor følgende endringer:

• Norske selskaper: Selskaper som er opprettet i henhold til norsk selskapsrett, vil ifølge forslaget alltid være hjemmehørende i Norge. Dette vil gjelde også for selskaper som ikke lenger har noen tilknytning til Norge. Det eneste unntaket vil være der det følger av skatteavtale med et annet land at selskapet er hjemmehørende i det andre landet, og ikke i Norge.
• Utenlandske selskaper: For selskaper som er opprettet i henhold til utenlandsk selskapsrett, vil stedet hvor selskapet ledes fra fortsatt være avgjørende. Det blir likevel en forskjell fra dagens regler ved at det ikke bare er ledelsen på styrenivå som blir avgjørende. Etter forslaget skal man gjøre en bred vurdering av om «reell ledelse (...) finner sted i eller fra Norge». Med dette menes både ledelse på styrenivå, daglig ledelse, og hvor selskapets kontorer og virksomhet befinner seg. Når det gjelder styret, skal man ikke bare se på hvor styremøtene avholdes, men også hvor styremedlemmene normalt arbeider og oppholder seg.

Til sammen vil de nye reglene innebære at et selskap vil være hjemmehørende i Norge dersom det er stiftet i Norge og/eller har sin reelle ledelse i Norge. De nye reglene vil bli mer krevende å anvende, og de vil i endel tilfeller lede til dobbeltbeskatning. Vi skal se på noen eksempler på dette nedenfor.

Utflytting fra Norge

Etter de nye reglene vil det som nevnt ikke bli mulig å flytte et norskstiftet selskap skattemessig fra Norge uten å likvidere det, med mindre selskapet flyttes i medhold av skatteavtale. Utenlandske selskaper som har blitt hjemmehørende i Norge kan derimot fortsatt flyttes fra Norge, dersom de mister sin tilknytning hit. Slik utflytting kan fortsatt utløse skatt i Norge etter bestemmelsene i skatteloven § 10-71.

Høringsnotatet omtaler ikke europeiske selskaper («SE-selskaper») som er stiftet under den norske SE-loven. Vil slike selskaper anses som norske selskaper eller utenlandske selskaper? Antakelig vil slike selskaper være norske så lenge de er registrert i Norge, men blir utenlandske dersom de flyttes til et annet EU/EØS-land i medhold av SE-loven § 7 og forordningen art. 8. De kan i tilfelle flyttes skattemessig fra Norge dersom reell ledelse flyttes fra Norge og de registreres i et annet EU/EØS-land.  Dette bør klargjøres i det endelige lovforslaget.

Innflytting til Norge

Utenlandske selskaper vil som nevnt fortsatt bli skattepliktige til Norge dersom den faktiske ledelsen skjer her. Ved at vurderingstemaet endres fra ledelse på styrenivå til «reell ledelse» i sin alminnelighet, kan dette bli en praktisk viktigere regel enn tidligere. Endringen kan blant annet få betydning for norske selskapers utenlandske datterselskaper, og hvor datterselskapet har svak tilknytning til stiftelseslandet. Man kan for eksempel tenke seg et utenlandsk holdingselskap med få eller ingen ansatte og bare norske styremedlemmer. Etter omstendighetene kan «reell ledelse» av selskapet anses å være i Norge etter de nye reglene, selv om de formelle styremøtene holdes i utlandet. For å være på den sikre siden, bør man i slike tilfeller som minimum ha en lokal daglig leder og minst halvparten av styremedlemmene bosatt utenfor Norge.

En annen viktig endring er at alle tidligere utflyttede norskstiftede selskaper med ett vil anses skattemessig hjemmehørende i Norge igjen. Det kan for eksempel være norske selskaper som ikke har vært hjemmehørende i Norge på mange år og som ikke har noen aktivitet her. Etter de nye reglene vil selskapene automatisk igjen bli hjemmehørende – og skattepliktige – i Norge. For å unngå dette bør man vurdere å likvidere eller omdanne slike selskaper til utenlandske selskaper før de nye reglene trer i kraft.

Det må fastsettes skattemessige inngangsverdier for eiendeler osv. til selskaper som blir skattepliktige til Norge som følge av de foreslåtte reglene. Det er foreslått en overgangsregel som går ut på at inngangsverdien på driftsmidler settes til anskaffelsesverdi fratrukket avskrivninger i samsvar med skatteloven §§ 14-60 til 14-62, mens inngangsverdi for øvrige eiendeler osv. settes til markedsverdi.

Hjemmehørende i flere land – skatteavtaler

Slik eksemplene ovenfor viser, kan selskaper anses hjemmehørende både i Norge og et annet land. Selskapet kan for eksempel være et typisk «NUF» som er stiftet i utlandet, men har all sin aktivitet i Norge. Slik dobbelt bosted vil etter forslaget forekomme i noen flere tilfeller enn før, ettersom det som nevnt vil bli vanskeligere for et norsk selskap å anses utflyttet fra Norge og enklere for et utenlandsk selskap å bli hjemmehørende i Norge.

Det vil fortsatt være opp til eventuell skatteavtale mellom Norge og det andre landet å avgjøre hvor selskapet er skattemessig hjemmehørende i disse tilfellene. Etter skatteavtalene har et selskap tradisjonelt vært hjemmehørende ved «setet for den virkelige ledelse» («place of effective management»).  Her er det imidlertid verd å merke seg at noen av Norges skatteavtaler mangler en bostedsregel for selskaper, blant annet avtalen med USA. En del av de nyere norske skatteavtalene lar det også være opp til skattemyndighetene i de to landene å avgjøre ved gjensidig overenskomst hvor et selskap er hjemmehørende. Dette gjelder blant annet skatteavtalen med Storbritannia. Inntil slik avtale inngås, vil selskapet anses hjemmehørende – og være skattepliktig – i begge landene.

Statsløse selskaper

De gjeldende norske reglene om hvor et selskap er hjemmehørende har åpnet for muligheten til å ha «statsløse» selskaper. Dette er selskaper som ikke er hjemmehørende i noe land. For eksempel kan et selskap være stiftet og registrert i Norge, men hvor den faktiske ledelsen på styrenivå har vært lagt til et land som bruker registreringen som hjemmehørende-kriterium.

Slike selskapsstrukturer har vært benyttet en del i internasjonal skatteplanlegging. Det har – i hvert fall i teorien – vært mulig å benytte norske selskaper i slike strukturer. Dette kan føre til at selskapet ikke betaler skatt av visse passive inntekter som renter og royalties o.l. noe sted.  Endringene som foreslås i høringsnotatet vil gjøre det umulig å bruke norske selskaper på denne måten.

Plikt til å levere skattemelding

Høringsnotatet presiserer at selskaper som er stiftet i Norge alltid skal ha plikt til å levere skattemelding (selvangivelse) til Norge, selv om de ikke lenger er skattepliktige til Norge på grunn av bestemmelse i skatteavtale. Det kan stilles spørsmål ved om dette er en restriksjon på etableringsfriheten som kan være i strid med EØS-avtalen for selskaper som flyttes innen EØS-området.

Oppsummering

Forslagene i høringsnotatet stenger for uønsket skatteplanlegging knyttet til «statsløse» selskaper. Det er forståelig at Finansdepartementet ønsker å forhindre for dette. Imidlertid vil de foreslåtte reglene også føre til at selskaper oftere enn før vil være hjemmehørende i flere land og rammes av dobbeltbeskatning. Introduksjonen av det vage kriteriet «reell ledelse» kan skape betydelig usikkerhet.

Høringsfristen er satt til 16. juni 2017. Dette tyder på at Finansdepartementet tar sikte på å komme med et lovforslag til høsten, formodentlig som en del av skatteopplegget i Statsbudsjettet for 2018.  Endringene er foreslått å tre i kraft fra inntektsåret 2018.

¹ https://www.regjeringen.no/no/dokumenter/horing---forslag-om-endring-av-skatteloven--2-2-forste-ledd/id2543809/

                                                       ***

Dette blogginnlegget er skrevet av Einar Riddervold.