Skatt som faktor når det offentlige tilbyr tjenester i konkurranse med private aktører

En bredt sammensatt arbeidsgruppe har levert en omfattende rapport hvor skattefrihet for offentlige aktørers tjenesteytelser er i fokus. Arbeidsgruppen er delt i synet på rekkevidden av statsstøttereglene i denne sammenheng. Det anbefales regnskapsmessig skille og begrenset skatteplikt. Et flertall går ikke inn for plikt til “bolagisering” av kommersiell virksomhet.

Bakgrunn - kan skattefritak og konkursimmunitet være ulovlig statsstøtte?

EFTAs overvåkningsorgan (ESA) har de siste årene behandlet flere klagesaker fra private som mener at offentlige aktører som driver økonomisk aktivitet i markedet mottar ulovlig statsstøtte i form av skattefritak og konkursimmunitet. ESA har i brev til Norge av 15. desember 20154 foreløpig konkluderte med at det generelle skattefritaket i skatteloven § 2-30 første ledd og konkursimmunitet for staten, fylkeskommuner, kommuner, regionale helseforetak og helseforetak kan innebære at disse organene mottar økonomiske fordeler i strid med EØS-avtalen. Hovedsynspunktet er at skattefriheten er helt generell, og således også omfatter rent kommersielle tilleggsinntekter som disse enhetene måtte ha. En arbeidsgruppe nedsatt av regjeringen leverte tirsdag denne uken sin rapport om temaet. Rapporten finner du her.

Rapporten skal sendes på høring. Rapporten er prinsippbasert. Det er ikke inntatt konkrete utkast til lov- eller forskriftstekster.

Frivillig sektor og skattefrie innretninger ikke omfattet

Arbeidsgruppens mandat har ikke omfattet frivillig sektor. Videre falt det på siden av arbeidsgruppens mandat å vurdere skatteloven § 2-32 første ledd om at rettssubjekter «som ikke har erverv til formål» er fritatt for formues- og inntektsskatt. Rapporten og oppfølgingen av den vil imidlertid kunne påvirke praksisen knyttet til skatteloven § 2-32 da statsstøttedimensjonen ikke fullt ut er reflektert for eksempel i Skatte-ABCs omtale av bestemmelsen. Arbeidsgruppen betegner det for øvrig som usikkert om grensedragningen etter skatteloven § 2-32 (eller skattelovens alminnelige virksomhetsbegrep) gir samme resultat som EØS-rettens foretaksbegrep.

Positivt med samlet vurdering

En samlet vurdering av problemstillingen er positivt. Hittil har dette vært behandlet i form av enkeltregulering av enkelte sektorer eller foretaksformer. Eksempler er:

• Ved lovendring i 2002 ble det innført at staten har begrenset ansvar for et statsforetaks forpliktelser.
• Ved “bolagisering” av statlig virksomhet ble det tidligere gitt fritak for dokumentavgift for det nye statlig eide foretaket. Denne praksisen opphørte som følge av at ESA anså dette som ulovlig statsstøtte i saker som gjaldt etableringene av hhv. Mesta og Entra Eiendom.
• Det ble innført skatteplikt for kommuners kommersielle aktiviteter i avfallshåndteringen med virkning fra og med 2014.
• Det ble innført skatteplikt for helseforetakenes (sykehusapotekenes) publikumsutsalg fra og med 2015.
• I NOU 2014: 13 Kapitalbeskatning i en internasjonal økonomi ble det anbefalt at Finansdepartementet utreder og eventuelt innfører skatteplikt for næringsvirksomhet og kapitalinntekter for kommuner og andre som er skattefrie. Sider ved dette er i et høringsnotat i mai 2017 fulgt opp i forhold til begrensning i (fylkes-)kommunalt eide foretaks fradragsrett for gjeldsrenter, hvor de (fylkes-)kommunale eierne er fritatt for beskatning av de korresponderende renteinntektene.
• Etter lov om interkommunale selskaper (IKS) vil de deltagende (fylkes-)kommuner samlet ha fullt ansvar for selskapets forpliktelser. I et høringsnotat fra november 2014 ble det foreslått  innført begrenset ansvar for deltagerne. Alternativene er at foretaket må belastes en markedsmessig provisjon for den implisitte ubegrensede garantien som ligger i ansvarsformen eller selskapene ikke kan utføre økonomisk aktivitet. I høringsrunden ble det til dels sterkt anført at det ikke synes behov for en egen “aksjelov” for kommunale eiere. Arbeidet med revisjon av IKS-loven har stanset opp.

Statstøttebegrepet

Vilkårene

EØS-avtalen artikkel 61 (1) fastsetter forbudet mot tildeling av offentlig støtte. Følgende vilkår må være oppfylt for at bestemmelsen skal få anvendelse:

1. støtten må være gitt av offentlig midler
2. tiltaket må innebære en økonomisk fordel for mottakeren
3. støtten må ytes til et foretak som driver økonomisk aktivitet
4. støtten må begunstige enkelte foretak eller produksjonen av enkelte varer eller tjenester (selektivitet)
5. støtten må vri eller true med å vri konkurransen
6. støtten må være egnet til å påvirke samhandelen i EØS

Støttens form, formål eller støttegivers hensikt er ikke avgjørende

Støttevurderingen er uavhengig av støttens form, formål eller støttegivers hensikt. Det er på det rene at helt eller delvis skattefritak og konkursimmunitet etter sin art kan kvalifisere. Dersom det offentlige tilbyr en tjeneste i konkurranse med private eller offentlige aktører vil tjenesten normalt anses som en EØS-rettslig økonomisk aktivitet som er omfattet av støttereglene.

Foretaksbegrepet - økonomisk aktivitet

For virksomhet utøvet av stat, (fylkes-)kommune og helseforetak kan vilkåret om økonomisk aktivitet (foretaksbegrepet) ofte være det mest tvilsomme. Selv om det foreligger økonomisk fordel og økonomisk aktivitet er det likevel ikke alltid gitt at dette vrir konkurransen eller påvirker samhandelen; EU-kommisjonen har ansett det relevant om støttebeløpet er lite eller foretakets markedsandel er liten. Bagatellmessig støtte faller utenfor statsstøttebegrepet.

Arbeidsgruppen har til grunn at det vesentligste av det offentliges aktiviteter i dag ikke utgjør økonomisk aktivitet i EØS-rettslig forstand, og at disse fortsatt kan utøves skattefritt.

Myndighetsutøvelse og -oppgaver er ikke-økonomisk aktivitet

Myndighetsutøvelse og -oppgaver er naturligvis ikke-økonomisk aktivitet. EU-domstolen har lagt til grunn at kompensasjon til foretak som er blitt tillagt oppgaven å utføre tjenester av almen økonomisk betydning (EØS-avtalen art. 59 nr. 1) etter omstendighetene ikke er å anse som statsstøtte. Bestemmelsen er anvendelig på offentlig eiet foretak som har en juridisk eller
naturlig monopolstilling.

Tjenester

Tjenester staten, (fylkes-)kommunene og helseforetakene driver “in-house” med egne ansatte (egenregi i anskaffelsesreglenes terminologi) karakteriseres tradisjonelt ikke som økonomisk aktivitet. Arbeidsgruppen stiller spørsmål ved om ESAs praksis har vært noe for liberal sammenlignet med EU-kommisjonens praksis, som bygger på at egenregi ikke er avgjørende. Arbeidsgruppen anfører at man ofte vil kunne påberope seg at det dreier seg om en tilknyttet tjeneste, som ikke anses som økonomisk aktivitet. Når slike tilknyttede tjenester tilbys andre, typisk for å utnytte ledig kapasitet, vil raskt statstøttereglene kunne være aktuelle.  

Eksempler på tjenesteytelser fra statlige virksomheter hvor skattefriheten potensielt kan representere ulovlig statstøtte kan være kurs- og opplæringstjenester, laboratorietjenester for eksempel fra universitetene, statistikkproduksjon på oppdrag fra private og utleie av eiendom. I utredningen nevnes flere eksempler på spesialiserte forvaltningsorganer som også utfører rådgivnings- eller oppdragstjenester for kommersielle aktører.

Helseforetak

Arbeidsgruppen legger til grunn at regionale helseforetak og helseforetak i de fleste tilfeller ikke driver EØS-rettslig økonomisk aktivitet. Arbeidsgruppen gir generelt uttrykk for at enkelte av tjenestene helseforetakene driver imidlertid kan være av økonomisk karakter. Som eksempel nevner arbeidsgruppen sykehusapotekenes publikumsutsalg, hvor skatteplikt allerede er innført. Tjenester ytet i konkurranse med private aktører hvor skattefriheten potensielt kan representere ulovlig statstøtte kan være kantinedrift, utleie av eiendom, parkeringstjenester, vaskeritjenester og levering av bedriftshelsetjenester.

Kommunal sektor

I kommunal sektor anses lovpålagt håndtering av husholdningsavfall som en ikke-økonomisk aktivitet. Som nevnt er det nå regulert at kommunene er skattepliktige for håndtering av  næringsavfall. Eksempler på andre kommunale tjenester som må anses som økonomisk aktivitet er salg av brannvern- og alarmtjenester i markedet.

Markedsaktørprinsippet

EØS-avtalen artikkel 125 om eiendomsretten innebærer et krav om likebehandling av offentlige og private foretak. Sammenholdt med statsstøtteforbudet i artikkel 61 innebærer dette at  markedsaktørprinsippet må etterleves ved utøvelse av offentlig eiet økonomisk virksomhet. Markedsaktørprinsippet innebærer at det offentlige som markedsaktør må handle på samme måte som en sammenlignbar, rasjonell og profittorientert privat aktør ville ha gjort under lignende omstendigheter. Etterlevelse av markedsaktørprinsippet innebærer at offentlige aktører må kreve avkastning på den kapitalen som er skutt inn i virksomheter (foretak eller enheter) som utøver EØS-rettslig økonomisk aktivitet på linje med det en privat investor ville ha gjort, i tillegg til at kostnader og inntekter allokeres korrekt.

Nærmere om gjeldende skattefritak

Skatt i utgangspunktet utenfor EØS-avtalens anvendelsesområde

Utgangspunktet er at skatt faller utenfor EØS-avtalens anvendelsesområde. EØS-landene står dermed i utgangspunktet fritt til å utforme og endre sine nasjonale skattesystemer. Det er således ikke påkrevet med en harmonisering av skatte- og avgiftslovgivingen mellom EU-/EØS-landene. EU- domstolen har for lengst fastslått at beskatningen må gjennomføres på en måte som er forenlig med EUs regelverk. Dette betyr at en medlemsstats skatte- og avgiftsregler ikke kan medføre restriksjoner på de fire frihetene eller utgjøre statsstøtte. Dette er senere konfirmert i en lang rekke dommer fra EU og EFTA-domstolene om enkeltskatter- eller avgifter, og av EU-kommisjonen/ESA i saker om statsstøtte.

Subjekter med lovbestemt fritak for skatt

Skatteloven § 2-30 oppregner subjekter som er fritatt for skatt. Fritaket er generelt utformet slik at det omfatter all formue og samtlige inntekter, kapitalinntekter og gevinster foretaket realiserer, uavhengig av om disse skriver seg fra myndighetsutøvelse, forvaltningsoppgaver eller konkurranseutsatt virksomhet. Skattefriheten er total blant annet for følgende offentlige subjekter:

• Staten – herunder statlig institusjon, innretning eller fond
• Regionalt helseforetak og helseforetak. Helseforetak skal likevel svare skatt av inntekt knyttet til sykehusapotekenes publikumsutsalg.
• Fylkeskommuner og kommuner, herunder interkommunalt samarbeid etter kommuneloven § 27 og (fylkes-)kommunale foretak etter kommuneloven kapittel 11. Fritaket omfatter ikke vannkraftvirksomhet, håndtering av næringsavfall samt eiendom og innretninger beliggende utenfor den aktuelle (fylkes-)kommunen.  
• Universitetene og offentlige skoler

I tillegg er nærmere oppregnede rettssubjekter helt fritatt for beskatning. Dette omfatter blant andre Norfund og Norsk Tipping AS.

Dissens i arbeidsgruppen

Arbeidsgruppen har ikke kommet frem til en omforent konklusjon om skattefritak (og konkursimmunitet) representerer offentlig støtte. Et flertall stiller seg bak en konklusjon der det anses at skattefritaket representerer statsstøtte etter EØS-avtalen artikkel 61 gitt at det utføres økonomisk aktivitet i EØS-rettslig forstand, men at konkursimmunitet ikke representerer støtte så lenge markedsaktørprinsippet etterleves.

Arbeidsgruppens vurdering av tiltak

Plikt til å føre separat regnskap for økonomisk aktivitet

Et klart flertall i arbeidsgruppen fastslår at et regnskapsmessig skille mellom økonomisk og ikke-økonomisk aktivitet er en forutsetning for å kunne operere i samsvar med statsstøttereglene. Begrunnelsen er ganske enkelt at uten et slikt regnskapsmessig skille vil det ikke være mulig å føre kontroll med at det ikke skjer kryssubsidiering fra ikke-økonomisk til økonomisk aktivitet og at markedsaktørprinsippet etterleves innenfor den økonomiske aktiviteten. Det vil heller ikke være mulig å skattlegge overskudd eller utligne eventuelle fordeler som følge av konkursimmunitet uten et slikt regnskapsmessig skille.

Arbeidsgruppen anbefaler derfor at det gis en forskriftshjemmel i regnskapsloven (etter modell av nåværende § 9-1 som hjemler forskrifter om separate regnskaper for tjenester av allmenn økonomisk betydning) og at det gis nærmere regler om adskilte regnskaper i en forskrift.

Flertallet har gitt uttrykk for at kravet om regnskapsmessig skille også bør gjelde i utskilte offentlig eide enheter. IKS-er nevnes som eksempel, men bør i følge flertallet gjelde også offentlig eide foretak som driver annen virksomhet som kan gi opphav til kryssubsidiering og brudd på markedsaktørprinsippet.

Når det utøves både økonomisk og ikke-økonomisk virksomhet i samme rettssubjekt blir det naturligvis sentralt å foreta en inntekts- og kostnadsallokering og allokering av eiendeler/gjeld mellom disse aktivitetene.

Markedsaktørprinsippet og markedsmessige vilkår

En samlet arbeidsgruppe mener at konkursimmunitet ikke representerer et problem dersom markedsaktørprinsippet etterleves. Et flertall i arbeidsgruppen anbefaler at det etableres et kontrollregime for å sikre etterlevelse av markedsaktørprinsippet og at oppgaven bør legges til Konkurransetilsynet.

I sammenheng med dette foreslår et flertall i arbeidsgruppen at det innføres et generelt prinsipp om at når en offentlig aktør driver kommersiell aktivitet i konkurranse med andre skal dette gjøres på markedsmessige vilkår. I rapporten er det ikke gitt anbefaling om hvor dette skal komme til uttrykk.

Innføring av skatteplikt

Fritak for skatteplikt kan være ulovlig statsstøtte

I diskusjonen om det bør innføres hel eller delvis skatteplikt presiserer arbeidsgruppen at en argumentasjon som går ut på at skattefrie offentlige aktører ikke mottar økonomiske fordeler fordi de ikke går med overskudd (grunnet for lavt avkastningskrav, typisk selvkostbasert) må avvises da manglende etterlevelse av markedsaktørprinsippet i seg selv innebærer brudd på reglene om statsstøtte. Arbeidsgruppen fastslår derfor at fritak fra skatteplikt for EØS-rettslig økonomisk aktivitet oppfyller vilkåret om økonomisk fordel i statsstøtteforbudet.

Generelt fritak for bestemte subjekter bør endres

Arbeidsgruppen konkluderer med at det er klart at det gjeldende helt generelle skattefritaket for stat, fylkeskommuner, kommuner, regionale helseforetak og helseforetak må anses som statsstøtte etter   EØS-avtalen artikkel 61 (1) gitt at økonomisk aktivitet drives. Det betyr at gjeldende bestemmelse i skatteloven § 2-30 første ledd bokstav b, c og g nr. 5, som gir nevnte subjekter et generelt fritak fra skatteplikt må endres, med mindre det innføres plikt til å skille ut skattepliktig EØS-rettslig økonomisk aktivitet i egne rettssubjekter undergitt ordinær skatteplikt.

Anbefaler at begrenset skatteplikt utvides

Arbeidsgruppen anbefaler at en endring av skatteloven bør bygge på at gjeldende system i skatteloven beholdes, men at den begrensede skatteplikten utvides. Arbeidsgruppen anbefaler at den manglende nøytraliteten mellom rentefradrag i skattepliktig virksomhetsdel og skattefrihet for kapitalinntekter i skattefri virksomhetsdel vurderes nærmere. Elementer som nevnes er blant annet om rentebegrensningsregelen i skatteloven § 6-41 i en justert versjon bør gjelde generelt for økonomisk aktivitet organisert i (fylkes-)kommuner og om det bør innføres en modifisert utbytteskatt på økonomisk virksomhet organisert som del av et offentlig rettssubjekt.

Forkastet forslag om generell regel om skatteplikt

Arbeidsgruppen har forkastet en løsning hvor all aktivitet som for private aktører er skattepliktig også blir skattepliktig når det offentlige utøver tilsvarende aktivitet. En slik løsning vil etter arbeidsgruppens syn gå utover det som er nødvendig for å etterleve EØS-artikkel 61(1), fordi rent lokale aktiviteter neppe påvirker samhandelen mellom medlemsstatene.

Utskilling av offentlig økonomisk virksomhet til eget rettssubjekt

Kombinert med tiltak for å etterleve markedsaktørprinsippet vil løsningen med regnskaps- og skatteplikt for økonomisk aktivitet kunne gjennomføres uten plikt til å skille den økonomiske aktiviteten ut i et separat rettssubjekt. Arbeidsgruppen har drøftet særskilt en plikt til til slik “bolagisering” av den økonomiske virksomheten, som vil innebære plikt til å føre eget regnskap for virksomheten og løsningen vil som utgangspunkt innebære innføring av ordinær skatteplikt.  

Ikke nødvendig å skille ut EØS-rettslig økonomisk aktivitet

En samlet arbeidsgruppe mener det ikke er EØS-rettslig påkrevet å skille ut EØS-rettslig økonomisk aktivitet som drives internt i det offentlige. Flertallet mener at valg av utskilling må være opp til det offentlige selv da det anser en generell plikt til utskilling som lite realistisk dersom det offentlige skal beholde en frihet til også å drive forretningsmessig aktivitet. Flertallet synes å mene dette uavhengig av om den kommersielle aktiviteten er betydelig. Et mindretall argumenterte for at det bør være en plikt til utskilling av økonomisk aktivitet i eget rettssubjekt, blant annet på bakgrunn av at en rekke avgrensningsspørsmål unngås og at kontrollen blir enklere å gjennomføre.

At det blir innført regnskapsmessig skille og skatteplikt fremstår som gitt. Den praktiske utfordringen blir utformingen av skatteplikten. Spørsmålet om plikt til juridisk utskilling av (betydelig) økonomisk aktivitet fremstår derfor klart som det viktigste spørsmålet i høringsrunden og den videre oppfølging. Innføring av et kontrollregime for overholdelse av markedsaktørprinsippet blir enda viktigere hvis plikt til utskilling ikke innføres. For den konkrete offentlige virksomheten vil det også bli et hensiktsmessighetsspørsmål om man skal leve med mer eller mindre kontinuerlige klager og mistanke om kryss-subsidiering mellom skattefri og skattepliktig del.

                                                                      ***

Dette blogginnlegget er skrevet av Knut Ekern.