COVID19 - skatteutfordringer for ansatte og deres arbeidsgivere. Nye retningslinjer fra OECD

OECD-sekretariatet har i en nylig tolkningsuttalelse forsøkt å redusere de skattemessige virkningene av at selskap og ansatte på grunn av Covid-19 har aktivitet i et annet land enn tiltenkt. Fast driftssted, bostedsregler og inntektsallokering tas opp. Uttalelsen vil nok i stor grad bli fulgt, men det vil være store forskjeller i praktisering mellom landene. 

Ved nedstengingene rundt omkring i verden i mars i fjor, hentet mange norske selskaper hjem sine ansatte på grunn av restriksjonene som ble innført. Mange utenlandsk ansatte nordmenn dro også hjem til Norge. Tilsvarende så var det mange utlendinger som dro ut av Norge. Det finnes også mange eksempler på personer som oppholder seg mer i arbeidslandet og reiser mindre til hjemlandet på grunn av reiserestriksjoner.

For mange med mulighet til å jobbe fra hjemmekontor har dette medført at man har sittet og jobbet i et annet land enn der man vanligvis jobber. Andre har arbeidet lengre i arbeidslandet enn planlagt. Dette fører til nye problemstillinger for de ansatte og deres arbeidsgivere. Verken norske skatteregler eller de internasjonale skatteavtalene er tilpasset et slikt nytt, arbeidsmønster, og en rigid tolkning vil gi uholdbare resultater. For mange arbeidsgivere er det til og med blitt en utfordring å klarlegge hvor deres ansatte faktisk har arbeidet. 

Blant de spørsmål som har kommet i forbindelse med dette er: 

• Blir nordmenn som reiser hjem skattepliktige i Norge for arbeidsinntekten som ellers skulle vært beskattet i utlandet? 
• Hvordan avhjelpes dobbeltbeskatning når vilkår for planlagt metode ikke lenger er oppfylt?
• Får norske selskaper skatte- og arbeidsgiverforpliktelser i utlandet når deres ansatte har hatt hjemmekontor der? 
• Skal dager i karantene medregnes som oppholdsdager i Norge fra skattemessig ståsted? 
• Hvordan påvirker dette andre områder som trygd, arbeidsrett og immigrasjon?

I mars i fjor trodde mange selskaper at de hadde å gjøre med et relativt kortvarig problem. Dette slo som kjent ikke til. Videre begynner man å innse at dette kanskje kan være starten på en av de største transformasjoner i arbeidslivet noensinne.

I forbindelse med COVID-19 epidemien krever mange nå at man internasjonalt blir enige om å legge til rette for enklere forhold for arbeidsgivere, gjerne da slik at man i størst mulig grad kan unngå forpliktelser i det landet som den ansatte har jobbet fra hjemmekontor. På skattesiden kom derfor OECD i januar i år med noen retningslinjer/anbefalinger til enkelte bestemmelser i skatteavtalene, og gjennomgang av medlemslandenes praksis rundt dette;  “Updated guidance on tax treaties and the impact of the COVID-19 pandemic” publisert 21. januar. Disse retningslinjene og anbefalingene skal vi se nærmere på her og knytte noen kommentarer til disse.

OECDs nye retningslinjer

Allerede i april 2020 ga OECD enkelte retningslinjer knyttet til forståelsen av skatteavtaler under Covid-19. OECDs veiledning fra januar omhandler 3 områder:

1. Opprettelse og videreføring av et fast driftssted (PE), inkludert hjemmekontor, agent og byggeplass
2. Endring av skattemessig bosted, både for bedrifter og enkeltpersoner, inkludert anvendelse av utslagskriterier for vurdering av hvor personer skal anses bosatt
3. Beskatning av arbeidsinntekt. Håndtering av  stimulansepakker, strandede arbeidere, grensegjengere og fjernarbeid fra utlandet.

Dokumentet er ikke bindende for landene, men er OECD-sekretariatets syn på tolkningen av forskjellige skatteavtalebestemmelser - det vil si at landene kan anta et annet syn og / eller utfall kan bli påvirket av forskjellige skatteregimer. OECD-sekreteriatets uttalelser gjelder under omstendigheter der folkehelsetiltak er i kraft, hovedsakelig reiserestriksjoner. Eksempler på veiledning gitt av individuelle skattemyndigheter i medlemslandene er beskrevet av OECD i veiledningen (for eksempel fra Australia, Østerrike, Canada, Tyskland, Hellas, Irland, Storbritannia og USA), og skattemyndighetene oppfordres til å gi ytterligere, konsistent, veiledning i tråd med de nye anbefalingene.

Fast driftssted(PE)

OECD uttaler at PE ikke bør etableres når endret arbeidssted skyldes den eksepsjonelle og midlertidige endringen forårsaket av COVID-19-pandemien (som et resultat av et folkehelsetiltak pålagt, eller anbefalt av minst en av regjeringene som er involvert). Dette kunne ellers vært resultatet av at en ansatt jobber hjemmefra. Det er imidlertid viktig å merke seg at dersom den ansatte fortsetter å jobbe hjemmefra når hensynet til folkehelsen ikke lenger er tilstede, vil det være behov for ytterligere analyse av om dette skaper et PE. 

OECD kommer også med uttalelser knyttet til PE forårsaket av agentregelen. Etter OECD’s syn skal ikke midlertidig inngåelse av kontrakter hjemme hos ansatte eller agenter på grunn av COVID-19-pandemien opprette PE-er for virksomheten. OECD’s mønsteravtale har en bestemmelse om at en agent “habitually” må utøve fullmakt til å inngå kontrakter for at dette skal lede til et PE. Hvis ansatte inngår kontrakter på et hjemmekontor (eller et annet midlertidig sted ikke til disposisjon for foretaket) på grunn av folkehelsetiltak, er det lite sannsynlig at dette oppfattes som ordinært (habitual), men heller som en ekstraordinær begivenhet. Hvis den ansatte ofte inngikk kontrakter i hjemmet før slike tiltak startet, eller fortsetter å gjøre det etterpå, kan det imidlertid bli vurdert annerledes. 

Flere av OECD landene har gitt ut veiledninger om fast driftsstedsvurdering i forbindelse med COVID-19. Ved vurderingen av om kriteriet til at det må være snakk om vedvarende virksomhet er oppfylt vil det være naturlig å anse kortvarige, midlertidige, opphold pga COVID-19 til å falle utenfor. UK og New Zealand er eksempler på land som har tatt denne tilnærmingen. Amerikanske skattemyndigheter har gitt retningslinjer om en såkalt nød-periode på inntil 60 dager ikke skal tas med i vurderingen av om et fast driftssted foreligger.

I Norge har det kommet en bestemmelse i skatteloven (§ 2-3 (5)) om at utenlandske selskaper med ansatte på hjemmekontor i Norge i 2020 og 2021 ikke vil få internrettslig skatteplikt for midlertidig aktivitet når virksomheten under ordinære omstendigheter ikke ville bli utøvd i Norge. Det bør bemerkes at man ikke kan lene seg på denne bestemmelsen dersom selskapet normalt også har ansatte i Norge i større eller mindre grad.

Bosted etter skatteavtale

OECD knytter innledningsvis kommentarer til hvor et selskap skal anses hjemmehørende dersom det etter internretten anses hjemmehørende i mer enn ett land. De konkluderer her med at det er lite sannsynlig at stedet hvor et selskap skal anses hjemmehørende endres fordi enkeltindivider som treffer ledelsesbeslutning på grunn av folkehelsetiltak treffer slike beslutninger et annet sted enn der selskapet er hjemmehørende.

Når det gjelder enkeltindivider så er endring av bosted mer relevant. OECD har uttalt at endring av bosted fordi et individ ikke kan reise på grunn av et folkehelsetiltak ikke i seg selv skal påvirke den enkeltes bostedsstatus etter skatteavtaler. 

OECD-veiledningen dekker to omstendigheter:

1. En person er midlertidig borte fra hjemmet og blir strandet i et annet land på grunn av ferie eller midlertidig arbeid i dette landet, noe som utløser bosted der etter landets internrett samtidig som han/hun fortsatt anses bosatt i hjemlandet. I dette tilfellet sier OECD-veiledningen at resultatet av utslagskriterie-testen bør lede til at den ansatte anses bosatt der han opprinnelig var bosatt/hjemlandet, enten ved en vurdering av at han/hun kun har permanent hjem i hjemlandet (ettersom det andre hjemmet er midlertidig), eller ved vurdering av hvor han/hun har sine sterkeste personlige tilknytninger ettersom enhver COVID-19 relatert omplassering bør vurderes som ekstraordinær. 
2. En person som har fått bostedsstatus i et annet land pga arbeid der, men som returnerer midlertidig til et tidligere hjem på grunn av COVID-19. I dette tilfellet kan det tenkes at personen aldri har mistet sin status som bosatt i sitt tidligere hjemland. OECD bemerker at denne situasjonen kan være vanskeligere å løse under utslagskriterie-testen, men kommenterer at oppholdsdager som skyldes reisebegrensninger, ikke bør føre til endring av vurdering av hvor den ansatte skal anses å ha sitt vanlig opphold.

Canadiske skattemyndigheter har publisert en veiledning om at de vil se bort fra dager i Canada som skyldes ekstraordinære omstendigheter, som gjør at personen ikke kan returnere til sitt bostedsland på grunn av reiserestriksjoner, når de skal vurdere om personen skal anses bosatt der etter intern rett. India, Irland, New Zealand, UK, Hellas og USA er andre eksempler på land som enten vil se bort fra dager, eller ikke vektlegge dagene som skyldes COVID-19 pandemien, når de skal vurdere om personen skal anses bosatt der.

De fleste nordmenn som arbeider i utlandet har ikke skiftet bostedsland etter skatteavtalen, men det finnes likevel mange eksempler på at dette er aktuelt. Hvordan norske skattemyndigheter vil forholde seg til utlandet som skatteavtalebosted for de som har oppholdt seg i Norge i lengre perioder under COVID-19 epidemien gjenstår å se. I utgangspunktet vil vi anta at norske myndigheter vil se hen til OECD-veiledningen i forbindelse med disse vurderingene. Flere OECD land har gitt klart uttrykk for at de ikke vil la COVID-19 pandemien påvirke hvordan de vurderer bosted, hverken etter intern rett, eller etter skatteavtale. Finland og Frankrike er blant disse landene.

Lønnsinntekt

Hvis en strandet person begynner å arbeide for sin arbeidsgiver i oppholdslandet, kan en skatteavtale tillate at staten beskatter inntekten. OECD-veiledningen tar for seg fire spesifikke situasjoner:

1. Lønnssubsidier (støtte for å holde vedkommende ansatt) og lignende inntekter mottatt av grensearbeidere som ikke kan utføre sitt arbeid i arbeidslandet (der de er ansatt og normalt arbeider) på grunn av reisebegrensninger, skal tilskrives arbeidslandet
2. En arbeidstaker som er strandet i en stat der de ikke er bosatt, men som tidligere har hatt  et ansettelsesforhold der, og som ellers ville ha forlatt denne jurisdiksjonen, burde med rimelighet kunne ekskludere dager der når man skal telle dager for å se om oppholdet overskrider 183 dagers regelen (selv om OECD anerkjenner at noen land ikke tar den tilnærmingen).
3. Grenseoverskridende arbeidstakere kan ofte pendle for arbeid fra bostedslandet til en nabostat uten at det foreligger noen spesialregler (grensegjengerregelverk ol). OECD bemerker at noen land har blitt enige om spesielle bestemmelser i skatteavtalene og justert disse i lys av pandemien.
4. Når en arbeidstaker utfører fjernarbeid fra et annet land enn der arbeidsgiveren hører hjemme, kan regler om forskuddstrekk være komplisert. OECD etterlyser da at medlemslandene koordinerer seg imellom for å søke å avlaste arbeidsgivernes byrde med å måtte forholde seg til kompliserte regler for rapportering og forskuddsinnbetalinger - også for å minske deres administrative kostnader knyttet til dette. OECD anbefaler også en enklere rutine for å inngå gjensidig avtale mellom landene når tvister oppstår på grunn av dette. 

Også på dette området refererer OECD til behandlingen i enkelte land. Noen land har inngått avtaler med andre land om at inntekt som vanligvis ville vært opptjent under arbeid i en annen stat skal ses på som opptjent der den ville ha vært opptjent hvis hadde det ikke vært for COVID-19 relaterte restriksjoner. Tyskland har f.eks inngått avtaler med sine naboland om dette.

UK har uttalt at en person som ikke er skattemessig bosatt i UK etter deres intern rett ikke skal skatte av inntekt opptjent i dager i UK som skyldes COVID-19 pandemien.

Her har norske skattemyndigheter gjennom en egen midlertidig forskrift fritatt utenlandske selskaper som har (norske) ansatte i Norge på hjemmekontor på grunn av COVID-19 situasjonen for rapporteringsforpliktelser i Norge i 2020 og 2021.

Men selv om norske myndigheter har lempet på rapporteringsforpliktelsene betyr ikke dette at man har oppgitt beskatningsretten. Skattemyndighetene har derimot uttalt at arbeid på hjemmekontor vil være skattepliktig i Norge for den ansatte, og at den ansatte må oppgi denne inntekten i sin skattemelding. Vi forutsetter her at vedkommende er skattepliktig til Norge etter intern rett. Her vil det kunne oppstå dobbeltbeskatningssituasjoner ettersom det ikke er opplagt at det opprinnelige arbeidslandet vil oppgi beskatningen på denne inntekten. 

Et annet land som har innført lignende fritak for rapporteringsforpliktelser som Norge inkluderer Irland. 

Trygd, arbeidsrett og immigrasjon

OECDs retningslinjer omfatter skattemessige spørsmål. Det er imidlertid flere andre rettsområder som må vurderes ved fjernarbeid. Trenger den ansatte tillatelser for å kunne oppholde seg og jobbe i landet man er strandet? Trygdemedlemskap følger som oftest bosted og arbeidssted, og en ansatt som da sitter i et annet land enn der han skulle ha bodd og jobbet, kan bli medlem der han blir strandet, eller ikke være medlem noe sted. Arbeidsrettslig kan ansatte får andre rettigheter i henhold til lokalt lovverk. Her er det forskjellige regler i hvert enkelt land som arbeidsgiver må forholde seg til.

Hvor går veien videre?

Vi har tidligere skrevet om konsekvenser for norske ansatte og deres arbeidsgivere når den ansatte på grunn av COVID-19 har måttet reise tilbake til Norge for å jobbe fra hjemmekontor her, se blogg av 11. mars 2020, og oppfølging vedrørende bruk av ettårsregel i blogg av 2. april 2020. Hverken nye retningslinjer fra OECD som er omtalt ovenfor, eller innført regelverk for å lempe på virkningene av utilsiktet fjernarbeid, endrer på de anbefalinger som ble gitt av oss i begynnelsen av epidemien.

Som nevnt, så ser vi også en trend der fjernarbeid som det vi nå ser under pandemien faktisk kan bli det 'nye normale.'  Undersøkelser utført av PwC i 2020 viser at over 80 % av bedriftene svarte at de trodde at fjernarbeid kom til å bli en normal måte å jobbe på også etter COVID-19; 08/09/20 The future of remote work: Global PwC survey outputs We recently conducted a. Dette må bedriftene forholde seg til. Se også vår blogg om ‘Remote work’ av 19. mars. 

I noen henseender kan det hende at arbeidsordninger etter COVID-19 aldri blir de samme som de var før pandemien. Nye måter å jobbe virtuelt på og endringer i behov for lokal tilstedeværelse kan endres, noe som kan medføre andre inntektsfordelingsregler. Den aktuelle usikkerheten indikerer sannsynligvis de mange utfordringene som kan komme.

Land som Brasil og Kina som forøvrig har en løsere tilknytning til OECD har vært klare på at inntekt med kilde fra deres land vil bli beskattet selv om arbeidet er utført på hjemmekontor i utlandet. Man må anta at flere land vil se på hvor arbeidet har sin kilde og opprettholde kravet om kildebeskatning og hevde at lempningen må gjøres i det landet hvor man er “strandet”, selv om faktisk opphold i hjemlandet tilsier at de er skattepliktig der. For norske ansatte som jobber på hjemmekontor i Norge kan dette medføre dobbeltbeskatning eller merskatt, avhengig av den aktuelle skatteposisjonen.

Take away fra OECD’s uttalelse er at man forsøker å redusere virkningene av at selskapets aktivitet og de enkeltes arbeidsforhold utøves et annet sted enn der det var tenkt at dette skulle gjøres. Det er imidlertid ikke grunnlag for å lene seg tilbake å tenke at dette er da løst. OECD har kun gitt en tolkningsuttalelse og det er opp til hvert enkelt land å praktisere dette. Arbeidsgivere må derfor gå nøye gjennomgå sine situasjoner der de har ansatte som fjernarbeider, og vurdere hvilke forpliktelser dette vil medføre både for arbeidsgiveren og den ansatte. Dette må sees i lys av forskjellige regler og praktisering i ulike land. 

                                                                          ***
Dette blogginnlegget er skrevet av Odd Rune Blakkisrud og Vidar Buksrud.