Eksport av varer - vilkår for mva-fritak

Varer som eksporteres kan, på visse vilkår og i visse situasjoner, faktureres uten mva. Eksport-fritaket omfatter veldig mange transaksjoner hvert år, og er så innarbeidet at mange eksportører nok ikke reflekterer over hvilke avgrensninger som finnes, eller hvilken dokumentasjon en eksportbedrift egentlig skal ha.

1. Hva er salg “ut av merverdiavgiftsterritoriet”?

Avgiftsfritaket ved eksport er regulert i mva-loven § 6-21 og mva-forskriften §§ 6-21-1 og 6-21-2. Lovens ordlyd er “omsetning av varer ut av merverdiavgiftsområdet”. Merverdiavgiftsområdet er det norske land- og sjøterritoriet, og disse tilfellene kan omfattes av avgiftsfritaket: 

• En norsk bedrift som selger varer til en utenlandsk kunde inklusive transport til et sted i utlandet, f.eks. på leveringsvilkår Delivered At Place (DAP) Hamburg.
• Et salg til en utenlandsk næringsdrivende, hvor kunden tar ansvar for transporten av varene ut av landet, f.eks. på leveringsvilkår Free Carrier (FCA) Hønefoss. Forutsetningen er at varen blir eksportdeklarert med selgeren som avsender iht tolldeklarasjonen, og at eksportdeklarasjonen er godkjent av tollmyndighetene. Dette fremgår av forvaltningspraksis, slik som beskrevet i Merverdiavgiftshåndboken punkt 6-21.4.
• En norsk bedrift som selger en vare til en norsk kunde med levering i utlandet, f.eks. på leveringsvilkår DAP Hamburg. Her erfarer vi at det blir gjort en del feil, ved at norske bedrifter fakturerer inkl. mva til norske kunder, selv om leveringssted er utenfor Norge.

Det som ikke er omfattet av avgiftsfritaket er:

• Salg til en norsk kunde med levering i Norge, f.eks. på leveringsvilkår FCA Hønefoss, selv om det er klart for begge parter at varen skal til utlandet. Her er det altså forskjell på norske kunder og utenlandske kunder. Se her Klagenemndsavgjørelsene KMVA 4307 og KMVA 4308.
• Salg til en utenlandsk kunde som overtar varer i Norge, og som selger varene videre med samme leveringsbetingelser. Den norske leverandøren vil i disse tilfellene ikke kunne fakturere avgiftsfritt, og den utenlandske kunden vil kunne være registreringspliktig.

Salg som foregår fullt og helt utenfor Norge er ikke omfattet av avgiftsfritaket i § 6-21. Dette gjelder f.eks. varer som et norsk foretak får tilvirket i utlandet, og som transporteres direkte fra tilvirker til kunde. Et slikt salg er ikke omfattet av mva-loven, da det foregår utenfor avgiftsområdet. Det skal derfor ikke rapporteres i den norske mva-meldingen.

2. Fakturaer og tolldeklarasjoner

For å kunne fakturere avgiftsfritt, må selger oppfylle dokumentasjonskravene i mva-forskriften. Dette kommer i tillegg til de materielle vilkårene som er beskrevet i forrige punkt.

Vårt inntrykk er at mange eksportsalg ikke oppfyller dokumentasjonskravene i dagens regelverk.  Dette skyldes at dokumentasjonskravene er dårlig kjent, og at kravene er gammeldagse og upraktiske.

De grunnleggende kravene er at eksportøren må ha en faktura til kunden og en godkjent eksportdeklarasjon. Hvis varer som er solgt for eksport ikke kan dokumenteres “utekspedert gjennom tollmyndighetene”, er det svært høy risiko for at mva vil bli etterberegnet av salget ved et eventuelt bokettersyn. 

Dersom det er kunden som har avtalen med speditøren som står for tolldeklareringen, må eksportøren sørge for å få kopi av tolldeklarasjonen enten fra kunden eller fra speditøren. Dette er typisk en utfordring der varene selges med leveringsvilkår som innebærer at kunden tar ansvar for transporten fra Norge (f.eks. FCA).

Fakturaen må kunne avstemmes mot tolldeklarasjonen, selv om dette ikke er sagt eksplisitt. Det betyr at sentral informasjon som beløp, dato, partene i transaksjonen, varetype, mengde osv bør stemme overens når man sammenligner fakturaen med tolldeklarasjonen. Dersom tolldeklarasjonen baserer seg på fakturaen, vil dette vanligvis være oppfylt. Det kan imidlertid være verdt å merke seg at en god del tolldeklarasjoner blir opprettet før faktura er utstedt, og at dette kan føre til forskjeller.

Det er spesielt viktig at beløpene på tolldeklarasjonen stemmer over ens med beløpet på fakturaen. Skattemyndighetene vil i sine systemer kunne avstemme tall fra mva-meldingen eller SAF-T rapporten mot samlet verdi på deklarert eksport i en periode. Differanser kan ha naturlige forklaringer (f.eks. fakturadato og eksportdato i forskjellige perioder, varer som eksporteres uten å bli solgt, forskjellig valutakurs mv), men for en bedrift som jevnlig eksporterer varer bør samlede beløp nærme seg hverandre. Lavere total verdi på tolldeklarasjonene vil kunne føre til at en del av eksportsalgene ikke anses å være dokumenterte, og at eksportør i verste fall kan bli bedt om å innbetale mva. 

Vår erfaring er at presisisjonsnivået i fakturaer, kanskje særlig innad i konsern, er veldig varierende. Begge parter vet hva det er som leveres, og de har kanskje andre dokumenter som viser detaljene. Manglende presisjon i fakturaen kan imidlertid føre til problemer, både med å få tollekspedert riktig og avstemme tolldeklarasjonene mot fakturaene i etterkant. 

3. Attest fra transportør

I mva-forskriften står det at eksportøren skal ha en “attest for utførsel” for å kunne fakturere avgiftsfritt, med referanse til tollreglene om slik attest. Vareførselsforskriften § 5-9-2 sier at deklarasjonspliktig skal “skaffe attest for utførsel fra transportøren”. Gjennom forvaltningspraksis er det blitt tolket slik at transportøren må attestere i en bestemt rubrikk på tolldeklarasjonen, evt. at speditør attesterer på vegne av transportør etter fullmakt.

Bestemmelsen om “attest for utførsel” er lite kjent hos eksportørene. Det er i mange tilfeller upraktisk at speditøren innhenter og påfører ekstra informasjon på tolldeklarasjonen, særlig der transporten er organisert av kjøper (f.eks. på FCA leveringsvilkår). Dersom transportøren ikke er registrert i Norge, innebærer dagens regler i tillegg at det er tollmyndighetene som må attestere på tolldeklarasjonen. Vår erfaring er at tollmyndighetene er uvillig til å påføre slik attest, da de i svært liten grad kontrollerer at varer faktisk blir transportert ut av Norge.

PwC har gitt innspill til både skattemyndighetene og tollmyndighetene om modernisering av regelverket, senest ifm utarbeiding av ny vareførselsforskrift. Etter vårt syn bør kravet om attest erstattes med et mer generelt krav om at eksportør skal ha dokumentasjon for transport av varene ut av Norge. I våre dager blir det aller meste av transporten utført av profesjonelle aktører med svært detaljert informasjon om hvor forskjellige forsendelser er på et hvert tidspunkt, samt standardiserte fraktbrev og andre dokumenter. Denne dokumentasjonen/informasjonen vil gi myndighetene mye bedre reell kontroll med vareførselen enn dagens attestasjonskrav.

Inntil videre er det imidlertid ikke gjort endringer, og gjennomgående feil på dette området vil innebære en potensiell risiko for 25% mva på alle eksportsalg. 

4. Oppbevaring av dokumentasjon

Både eksportfakturaene og tolldeklarasjonene skal oppbevares av eksportøren i minst fem år, jf. bokføringsloven § 13 og vareførselsforskriften §§ 7-5-1 til 7-5-3. Det samme gjelder fraktbrev og andre transportdokumenter, samt tollfakturaer og opprinnelsesbevis, dersom det er separate dokumenter for dette.

Tollpapirene kan oppbevares av speditør på eksportørens vegne, men vi anbefaler at eksportøren har dokumentene tilgjengelig i sine egne systemer. Det er også en fordel å organisere oppbevaringen slik at det er sporbarhet (audit trail) mellom de utgående fakturaene og tolldeklarasjonene, både for å være forberedt på en kontroll fra myndighetene, men også for å kunne føre løpende kontroll selv. 

5. Særlig om salg av strøm

Strøm regnes som en vare, både i mva- og tollregelverket. På grunn av dette er det tolldeklareringsplikt ved eksport av strøm. Dette har ført til hodebry for myndigheter og aktører hver gang noen har sett på hvordan det skal gjennomføres i praksis. Per i dag er det slik at Statnett deklarerer den samlede eksporten av strøm fra Norge til tollmyndighetene, men det virker som det fortsatt er diskusjoner mellom myndighetene og Statnett om dette er den beste måten å gjøre det på.

Fra vår side vil vi påpeke at dagens løsning ikke gir noen reell dokumentasjon for mva-fritatt salg av strøm. Samtidig vil eksportøren i en del tilfeller heller ikke ha opplysninger om salgsprisen (dersom eksportøren kjøper strøm både i Norge og i andre land, og selger strøm på børs utenfor Norge), slik at salgene ikke blir rapportert i den norske mva-meldingen i det hele tatt. Området må sies å være uavklart, og vi tror det er behov for egne regler for strøm, siden det skiller seg så mye fra andre varer og tjenester.

Innholdet i bloggen er ment som generell informasjon, og skal ikke anses som juridisk rådgivning. Innholdet er ofte forenklet og er ikke tilpasset mottakers konkrete situasjon. I tillegg kan det ha kommet endringer etter at bloggen ble publisert som ikke er reflektert. Vi anbefaler derfor at det søkes profesjonell bistand. Advokatfirmaet PwC AS tar ikke ansvar for eventuelle feil eller mangler i bloggen, herunder beslutninger som helt eller delvis er basert på innholdet.