Endring av konsernbidrag - når og hvordan?

Innføringen av egenfastsettingsprinsippet den 1. januar 2017, innebærer at det fra og med skattleggingsperioden 2016 er langt enklere enn tidligere å endre konsernbidrag med skattemessig virkning for avgivende og mottakende selskap.

For skattleggingsperiodene 2012-2015 gjelder de tidligere reglene, som gir en snevrere adgang til å endre konsernbidrag med skattemessig virkning.

Endring av konsernbidrag - når og hvordan?

Innledning

Endring av skattefastsetting kan gi ønske om endring av konsernbidrag

Det hender fra tid til annen at fastsettelsen/ligningen endres, enten som følge av at et selskap selv ønsker å foreta endringer, eller at skattekontoret øker/reduserer inntekten som følge av en kontroll.

Ved en økning av inntekten vil dere kunne ønske å avgi et konsernbidrag, ev. øke et tidligere avgitt konsernbidrag, for å dekke underskudd i andre konsernselskap.

Det kan også være aktuelt å redusere eller reversere konsernbidrag dersom giverselskapet ikke oppnår fullt inntektsfradrag for det allerede avgitte konsernbidraget, f.eks. fordi det viser seg at bidraget overstiger den skattepliktige inntekten eller fradraget nektes fordi det er ulovlig.

Egenfastsettingsprinsippet gjelder fra 1. januar 2017

Den 1. januar 2017 trådte skatteforvaltningsloven i kraft, og med den ble egenfastsettingsprinsippet innført. Egenfastsettingsprinsippet er en ny fastsettingsmodell for formues- og inntektsskatt, og innebærer at for skattleggingsperioden (tidligere “inntektsår”) 2016, er selskaper selv ansvarlige for å fastsette sin egen skattepliktige inntekt.

Siden selskaper er ansvarlige for å fastsette sin egen inntekt, er selskaper også gitt adgang til å endre sin egen fastsettelse. Denne endringsadgangen heter egenretting, og innebærer at selskaper fritt kan endre sin egen fastsettelse i en periode på tre år regnet etter den ordinære fristen for levering av skattemeldingen for den aktuelle skattleggingsperioden.

Ulik adgang til egenretting for 2012-2015 og senere inntektsår

Egenrettingsadgangen innebærer at fra og med skattleggingsperioden 2016 er det langt enklere enn tidligere å endre avgitte konsernbidrag med skattemessig virkning for avgivende og mottakende selskap.

For skattleggingsperiodene 2012-2015 er det en snevrere adgang til å endre konsernbidrag med skattemessig virkning, siden det gjelder andre regler.

To regelsett

Skattleggingsperioden 2012-2015

Før innføringen av skatteforvaltningsloven var det adgang til å endre konsernbidrag når fastsettelsen ble endret. Men; det er strenge vilkår for når selskaper kan kreve en endring av konsernbidrag etter dette regelsettet.

Selskaper har kun krav på endring av konsernbidrag for skattleggingsperiodene 2012-2015 når endringen av fastsettelsen skyldes at skattekontoret gjennomfører en endringssak. Dersom dere selv oppdager en feil i skattemeldingen og følgelig klager på fastsettelsen, er det opp til skattekontoret om dere samtidig skal gis adgang til å endre konsernbidraget.

Skattleggingsperioden 2016 og senere inntektsår

Innføringen av egenfastsettingsprinsippet innebærer en utvidet rett for selskaper til å endre “konsernbidragskabalen”. Dere har fra og med skattleggingsperioden 2016 rett til å endre konsernbidragskabalen uavhengig av om det er dere selv eller skattekontoret som har tatt initiativet til endringen.

Siden det er ulike regelsett å forholde seg til, kan det være vanskelig å vite hvordan dere skal gå frem for å få endret konsernbidragskabalen for at den skal få den ønskede skattemessige virkningen.

Dette innlegget gir en oversikt over når og hvordan dere kan foreta en endring av konsernbidrag med skattemessig virkning. Vi skiller mellom skattleggingsperioden 2016 og fremover på den ene siden, og skattleggingsperiodene 2012-2015 på den andre siden.

I tillegg gir vi en oversikt over to prinsipputtalelser fra Skattedirektoratet. Prinsipputtalelsene går inn på praktiske forhold ved endringen av konsernbidrag, og uttalelsene sier noe om hvordan omorganiseringer kan begrense adgangen til å endre konsernbidrag.

Endring av konsernbidrag for skattleggingsperioden 2016 og fremover

Får et selskap økt inntekten under ordinær skattefastsetting eller i endringssak fra og med skattleggingsperioden 2016, kan dere;

• avgi et et konsernbidrag med skattemessig virkning, selv om det opprinnelig ikke var avgitt et konsernbidrag i forbindelse med vedtakelsen av årsregnskapet,
• øke et tidligere ytet konsernbidrag med skattemessig virkning,
• redusere et tidligere ytet konsernbidrag med skattemessig virkning,
• reversere et tidligere avgitt konsernbidrag med skattemessig virkning.

Retten til å øke/redusere/reversere konsernbidrag gjelder også dersom endring skyldes selskapets eget initiativ.

Det er viktig at dere sender inn endringsmeldinger (nye skattemeldinger med alle bilag) for både avgivende og mottakende selskap for at konsernbidraget skal få korrekt skattemessig virkning i begge selskap. De nye skattemeldingene vil erstatte de tidligere innsendte skattemeldingene.

Endring av konsernbidrag for skattleggingsperiodene 2012-2015

Utgangspunktet er at selskaper kun har krav på endring av konsernbidrag når skattekontoret tar initiativet til en endring av fastsettelsen og skattekontoret øker inntekten.

Hjemmelsgrunnlaget for adgangen til å endre konsernbidrag er ulovfestet og er utviklet gjennom administrative uttalelser og rettspraksis.

Dere har krav på endring av konsernbidrag når følgende vilkår er oppfylt:

• selskapet får økt inntekten under endringssaken og denne ikke er uvesentlig,
• selskapet har ikke handlet illojalt.mot skattemyndighetene, ved for eksempel å ha gitt uriktige eller villedende opplysninger (i praksis innebærer dette at selskapet ikke kan ha handlet grovt uaktsomt eller forsettlig slik at skjerpet tilleggsskatt er ilagt),
• kravet fremsettes i forbindelse med endringssaken eller innen fem år etter utgangen av skattleggingsperioden.

Endringen av konsernbidraget kan også her innebære en:

• avgivelse av et et konsernbidrag med skattemessig virkning, selv om det opprinnelig ikke var avgitt et konsernbidrag i forbindelse med vedtakelsen av årsregnskapet,
• økning av et tidligere ytet konsernbidrag med skattemessig virkning,
• reduksjon av et tidligere ytet konsernbidrag med skattemessig virkning,
• reversering av et tidligere avgitt konsernbidrag med skattemessig virkning.

Dersom dere tar initiativet til endringen av fastsettelsen, så har dere ikke krav på endring av konsernbidrag. Dere kan da kun anmode om en endring av konsernbidraget. Skattekontoret må ta stilling til om saken skal realitetsbehandles, og om dere skal få medhold i anmodningen om endring. Her må fastsettelsen til både avgivende og mottakende selskap tas opp til endring. Det er et element av skjønn ved skattekontorets vurdering, hvilket utgjør et usikkerhetsmoment for om dere får medhold i anmodningen.

Skattedirektoratets prinsipputtalelse av 24. mars 2013 – Enkelte praktiske avklaringer ved endring av konsernbidrag                  

Økning av konsernbidrag:

Regnskapsmessig behandling

Direktoratet legger til grunn at regnskapsloven normalt ikke åpner for å gå tilbake i tid og endre disponeringer av årsresultatet. Regnskapsmessig vil endringen normalt først fremkomme et senere regnskapsår.

Selskapsrettslig behandling

Direktoratet mener det er en forutsetning for å tillate økning av konsernbidraget skattemessig, at økningen også gjennomføres selskapsrettslig. 

Selskapsrettslig er det imidlertid ikke noen adgang til å endre generalforsamlingsvedtaket om utdeling av konsernbidrag.

Dette løses ved at selskapet må treffe en ny generalforsamlingsbeslutning som gjelder differansen/ økningen i beløpet som det skatterettslig kreves fradrag for.

Vilkårene i aksjeloven om fri egenkapital må være oppfylt både for den skattleggingsperioden som endringen gjelder og det året konsernbidraget vedtas selskapsrettslig. Bakgrunnen er at dersom bidraget ikke kunne vært avgitt den aktuelle skattleggingsperioden, bør en ikke kunne komme bedre ut ved at fastsettelsen endres et senere år.

Konsernbidraget kan i vedtaksåret enten baseres på siste års regnskap, eller på en revidert mellombalanse.

Brev med vedlegg eller fullstendig ny skattemelding

Når det gjelder skattleggingsperiodene 2012-2015 så er det ikke krav om at det leveres inn ny skattemelding med vedlegg for endringsåret. Det er tilstrekkelig at kravet dokumenteres i et brev med vedlegg.

For skattleggingsperioden 2016 og fremover må det sendes inn endringsmelding, hvilket innebærer en fullstendig skattemelding med alle vedlegg.

Etter direktoratets oppfatning er det adgang til å benytte sirkelkonsernbidrag også ved etterfølgende økning av konsernbidrag, forutsatt at reglene i aksjeloven/allmennaksjeloven er fulgt.

Reduksjon og reversering av konsernbidrag:

Aksjeloven/allmennaksjeloven har ingen regler for tilbakebetaling av konsernbidrag. Direktoratet forstår det slik at det selskapsrettslig ikke stilles noen formkrav til reverseringen. Etter direktoratets oppfatning forutsetter en reversering at begge selskap er enig i en tilbakebetaling.

Når det gjelder skattleggingsperiodene 2012-2015 så er det ikke krav om at det leveres inn ny skattemelding med vedlegg for endringsåret. Det er tilstrekkelig at kravet dokumenteres i et brev med vedlegg.

For skattleggingsperioden 2016 og fremover må det sendes inn endringsmelding, hvilket innebærer en fullstendig skattemelding med alle vedlegg.

Skattedirektoratets prinsipputtalelse av 25. juni 2014 – omorganiseringer kan påvirke retten til å endre konsernbidrag

Skattedirektoratet legger innledningsvis til grunn at endringsadgangen vil kunne omfatte andre selskaper enn de som opprinnelig mottok eller avga konsernbidrag, og at det kan være aktuelt å endre senere skattleggingsperioder enn det året endringen gjelder.

Etter direktoratets syn er det i utgangspunktet en betingelse for endring av konsernbidrag at selskapene eksisterer både i den skattleggingsperioden fastsettelsen er endret og i det året endring av konsernbidrag besluttes.

Skattedirektoratet mener at hvis det avgivende og det mottakende selskapet er fusjonert til ett selskap, vil det ikke være mulig å oppfylle vilkårene om ny selskapsrettslig beslutning. Tanken til direktoratet er at et selskap ikke kan gi et konsernbidrag til seg selv.

Andre endringer i selskapsstrukturen må imidlertid godtas dersom de andre vilkårene er oppfylt.

Det mottakende selskapet kan f.eks. være et selskap som det opprinnelig mottakende selskapet er innfusjonert i, dersom fusjonen er gjennomført med full skattemessig kontinuitet. 

Vilkårene for å avgi konsernbidrag kan også være oppfylt selv om det avgivende selskapet har gjennomført en fisjon eller er innfusjonert i et annet selskap, dersomt fisjonen eller fusjonen er gjennomført med full skattemessig kontinuitet.

Dersom selskapet ikke ville vært i posisjon til å avgi konsernbidrag uten fusjonen, f.eks. som følge av at selskapet ikke har tilstrekkelig egenkapital, kan dette stille seg annerledes. 

Det må i disse tilfellene foretas en konkret vurdering av hvilken betydning en omorganisering skal få.

Vår kommentar til Skattedirektoratets prinsipputtalelse av 25. juni 2014

Direktoratet har lagt til grunn at det er et vilkår at både det avgivende og det mottakende selskapet eksisterer som separate selskaper på det tidspunktet endringsbidraget besluttes.

Vi er svært skeptisk til direktoratets vurdering. Direktoratets tilnærming strider etter vårt syn både mot formålet bak konsernbidragsreglene og Høyesterettspraksis. Direktoratet har vært vage i sin formulering, og synet til direktoratet er uten nærmere drøftelser og redegjørelser av kilder og reelle hensyn. Dette taler for at uttalelsen på dette punktet har svært lav rettskildemessig vekt.

Videre er også uttalelsen preget av antagelser om at aksjeloven stiller skranker for det prejudikat som Høyesterettspraksis oppstiller.

Etter vår vurdering er det ikke rettslig grunnlag for å hevde at det eksisterer et slikt vilkår. Direktoratet kan ikke på eget initiativ innføre ytterligere vilkår som strider mot Høyesterettspraksis. Dette er en rett som ligger til lovgiver og ikke til direktoratet.

Videre er konsernbidragsreglene begrunnet i at det kun er nettoinntekten, beregnet på konsernbasis, som skal komme til beskatning. Lovgivers hovedformål med konsernbidragsreglene er et ønske om skatteregler som er mer nøytrale i valget mellom å organisere virksomheten i konsern eller i ett stort selskap.

Direktoratets syn om at det eksisterer et slikt vilkår bryter med den grunnleggende forutsetningen bak konsernbidragsreglene om at skattebelastningen skal ta hensyn til konsernets reelle nettoinntekt.

Når en fusjon er gjort med full kontinuitet både selskapsrettslig og skatterettslig, blir det etter vår vurdering en uforholdsmessig formalistisk tilnærming å nekte en endring av konsernbidrag for en skattleggingsperiode før fusjonen ble gjennomført.

                                                                          ***
Dette blogginnlegget er skrevet av Dan Henrik Kristiansen.