Forslag om en suppleringsskatt i norsk rett - norsk implementering av Pilar 2 reglene

Finansdepartementet sendte den 6. juni 2023 et forslag til endringer i skatteloven og skatteforvaltningsloven, samt Finansdepartementets forskrift til skatteloven og skatteforvaltningsforskriften, på høring. Dette er endringer som introduserer en suppleringsskatt i norsk rett, som både vil ha skattemessige og administrative konsekvenser for store konsern som omfattes av reglene. Det tas sikte på at endringene skal få virkning fra og med inntektsåret 2024.

Modellregelverket

Pilar 2 er en del av den politiske enigheten mellom medlemslandene i Inclusive Framework for endringer i skattleggingen av store flernasjonale konsern. Pilar 2 introduserer en global minimumsbeskatning for å sikre at store flernasjonale konsern skattlegges med en effektiv skattesats på minst 15 % i alle jurisdiksjoner der konsernet er etablert. En implementering av reglene i norsk rett vil basere seg på modellregelverket med et formål om ensartede regler i alle landene som implementerer pilar 2.

IIR og UTPR

Minimumsbeskatningen på minst 15 % skal sikres gjennom hovedregelen om "Income Inclusion Rule" (IIR), som i forslaget omtales som en regel for inkludering av suppleringsskatt fra underbeskattede konsernenheter (skatteinkludering). I forslaget er utgangspunktet at det øverste morselskapet blir skattepliktig for en underbeskattet konsernenhet. Hvis det øverste morselskapet ikke omfattes av reglene, vil skatteplikten flyttes til det mellomliggende morselskapet, hvis dette selskapet er omfattet. Det er viktig å presisere at utgangspunktet for beregningen av en effektiv skattesats ikke baseres på et rent regnskapsmessig resultat, men på et regnskapsmessig resultat etter en rekke justeringer. I høringsnotatet og i forslaget til endringer i lov- og forskriftsbestemmelser betegnes dette som et "justert resultat". Det "justerte resultat" beregnes på grunnlag av konsernenhetens nettoinntekt før konsolideringsjusteringer som eliminerer konserninterne transaksjoner. Deretter skal det regnskapsmessige utgangspunktet justeres for en rekke permanente forskjeller og visse andre justeringer. Justeringsreglene introduseres i den nye skattelovens §§ 20-20 til 20-24 og er redegjort for i  modellregelverkets artikkel 3.1.1. 
 
Dersom reglene om skatteinkludering ikke kan brukes på det øverste eller mellomliggende morselskapets hånd, skal minimumsbeskatningen på minst 15 % sikres gjennom "Undertaxed Profit Rule" (UTPR) som i forslaget omtales som en regel for fordeling av suppleringsskatt fra underbeskattede konsernenheter (skattefordelingsregelen). Beskatningsretten vil etter denne regelen fordeles mellom de øvrige jurisdiksjonene hvor konsernet er etablert og hvor pilar 2 er implementert.
 
I høringsnotatet foreslås det bare regler om implementering av regelen om skatteinkludering, mens det tas sikte på å komme tilbake med forslag om implementering av skattefordelingsregelen.

Suppleringsskatt

Dersom et flernasjonalt konsern har datterselskaper eller faste driftssteder i en jurisdiksjon med en lavere skattesats enn den effektive skattesatsen på minst 15 % skal det beregnes en "top up tax" basert på forskjellen mellom den effektive skattesatsen og den faktiske skattesatsen. I forslaget betegnes "top up tax" som en suppleringsskatt. Dersom konsernet har flere enheter i jurisdiksjonen, i form av datterselskaper eller eventuelt faste driftssteder, vil den effektive skattesatsen beregnes samlet for det justerte resultatet til alle enhetene. Ved beregningen av suppleringsskatten gis det et såkalt substansfradrag i det overskytende skattegrunnlaget basert på en prosentandel av samlede lønnskostnader for konsernets arbeidstakere og bokført verdi av konsernets fysiske eiendeler i jurisdiksjonen.

Safe Harbours

Etter modellregelverket kan et flernasjonalt konsern bruke reglene om "Safe Harbours" i perioden fra implementering av pilar 2 i jurisdiksjonen (inntektsåret 2024) til inntektsåret 2027. Dette er regler som på visse vilkår fritar konsernet for en suppleringsskatt i kvalifiserende jurisdiksjoner, i tillegg til at det gjelder forenklede rapporteringskrav i perioden. I høringsforslaget er det foreslått forenklinger i norsk rett knyttet til "Safe Harbours", i tillegg til at det jobbes med mulige permanente forenklinger. Les mer om Safe Harbours i nyhetsbrevet her.

Anvendelsesområdet

Pilar 2 får anvendelse på store konsern med en årlig inntekt på mer enn 750 millioner euro de siste to av fire regnskapsårene. Enhetene i konsernet skal være knyttet sammen gjennom det øverste morselskapets konsernregnskap og inntekten vil beregnes ut ifra konsernregnskapet. De enhetene som er ekskludert fra konsolidering på bakgrunn av størrelse, materiell karakter eller for at de holdes for salg skal anses som en del av konsernet, i tillegg til enheter som ikke inngår i et konsern, men som har ett eller flere faste driftssteder i utlandet.
 
I henhold til modellregelverket vil det kun være flernasjonale konsern som omfattes av pilar 2, det vil si at konsernet må ha minst en enhet i en annen jurisdiksjon enn der morselskapet er lokalisert. På grunn av spørsmålet om forskjellsbehandling mellom rene nasjonale konsern og EØS konsern i henhold til etableringsfriheten foreslås det i høringsnotatet at reglene også skal omfatte rene nasjonale konsern. Det foreslås også at de norske reglene får anvendelse for norske enheter i et flernasjonalt konsern. Dette innebærer at reglene om suppleringsskatt også får anvendelse på norske konsernselskaper som beskattes med en lavere skattesats enn 15%.

Endringer

I høringsnotatet foreslås et nytt kapittel 20 i skatteloven og nytt kapittel 20 i forskrift til utfylling og gjennomføring mv. av skatteloven av 26. mars 1999 nr. 14 (FSFIN). Videre foreslås endringer i skatteforvaltningsloven §§ 1-1 og 5-6 og ny § 8-14, samt endringer i skatteforvaltningsforskriften §§ 6-1-4 og 8-1-2 og ny § 8-4.

Plikt til å levere informasjonsmelding

Modellregelverket introduserer en plikt for konsernenheter i konserner å levere en standardisert informasjonsmelding med informasjon som er nødvendig for å beregne suppleringsskatt. En norsk konsernenhet tilsluttet et konsern som omfattes av forslaget til skatteloven § 20-1 skal levere en informasjonsmelding om suppleringsskatt i Norge. I tillegg skal den norske konsernenheten notifisere dersom en annen konsernenhet leverer informasjonsmeldingen og til hvilken jurisdiksjon informasjonsmeldingen skal levere til.

Plikt til å levere skattemelding

Dersom den norske konserneneheten er skattepliktig for suppleringsskatt, skal det leveres en skattemelding med opplysninger om suppleringsskatten som skal betales til Norge. Informasjonsmeldingen vil  ikke i alle tilfeller inneholde samtlige opplysninger som er nødvendige for å fastsette suppleringsskatt i Norge for et norsk skattesubjekt. I tillegg vil informasjonsmeldingen i mange tilfeller være utarbeidet i en annen valuta enn norske kroner. Det foreslås at konsernenhetens plikt til å levere relevante opplysninger om suppleringsskatt skal inntas i den nye skatteforvaltningsloven § 8-14 første ledd.

Sanksjoner

Det foreslås i høringsnotatet at skatteforvaltningslovens eksisterende regler om tilleggsskatt og tvangsmulkt skal gjelde ved opplysningssvikt knyttet til levering av skattemeldingen for suppleringsskatt. Dersom informasjonsmeldingen skal leveres av andre enn den skattepliktige, vil reglene om tvangsmulkt også komme til anvendelse i dette tilfellet. Dette er for å fremtvinge opplysningene der disse ikke blir levert innen fristen. Finansdepartementet ser ikke på nåværende tidspunkt noe behov for egne sanksjonsregler for suppleringsskatt eller andre særlige tilpasninger i dagens regelverk.

Bindende forhåndsuttalselse

Reglene om suppleringsskatt vil etter Finansdepartementets vurdering være lite egnet for ordningen med bindende forhåndsuttalelser. Det vil derfor som et utgangspunkt ikke være adgang til å be om en generell bekreftelse på om en konsernenhet er omfattet av reglene. Departementet foreslår at det ikke skal kunne bes om bindende forhåndsuttalelse i tilknytning til reglene om suppleringsskatt, og at dette skal reguleres i skatteforvaltningsforskriften. I dette tilfellet vises det til forslag til endring av skatteforvaltningsforskriften § 6-1-4 fjerde ledd.

Endring av fastsetting

Adgangen til egenendring på 3 år fra leveringsfristen for skattemeldingen vil også gjelde for fastsetting av suppleringsskatt.

Videre steg

Implementering av Pilar 2 reglene vil skape omfattende endringer, og det arbeides videre i Inclusive Framework med et rammeverk for den administrative gjennomføringen og selve praktiseringen av regelverket. Reglene er komplekse og det er viktig for berørte selskaper å sette seg inn i mulige problemstillinger og effekter for konsernet så raskt som mulig.

Ikrafttredelse

Høringsfristen er 1. august 2023. Finansdepartementet foreslår implementering fra inntektsåret 2024, med første rapportering i 2026. 

Her finner du nyttig informasjon om modellregelverket, status for implementering av reglene i andre land og en oversikt over hvilke data som skal rapporteres:

• Se ovenfor om nyhetsbrev for safe harbours. 
• https://www.pwc.com/gx/en/services/tax/assets/pwc-pillar-two-data-input-catalog.pdf
• https://www.pwc.com/gx/en/services/tax/pillar-two-readiness/country-tracker.html 
• https://www.pwc.com/gx/en/tax/newsletters/tax-policy-bulletin/assets/pwc-oecd-announces-pillar-two-tax-certainty-framework-consultation.pdf
• https://www.pwc.com/gr/en/OECD_Tax_Plicy_Alert.pdf
• https://www.pwc.com/gr/en/pwc-oecd-pillar-2-commentary-and-public-consultation-on-the-if.pdf

Innholdet i bloggen er ment som generell informasjon, og skal ikke anses som juridisk rådgivning. Innholdet er ofte forenklet og er ikke tilpasset mottakers konkrete situasjon. I tillegg kan det ha kommet endringer etter at bloggen ble publisert som ikke er reflektert. Vi anbefaler derfor at det søkes profesjonell bistand. Advokatfirmaet PwC AS tar ikke ansvar for eventuelle feil eller mangler i bloggen, herunder beslutninger som helt eller delvis er basert på innholdet.