<img height="1" width="1" style="display:none" src="https://www.facebook.com/tr?id=1159208090890608&amp;ev=PageView&amp;noscript=1">

Forslag til lovfesting av gjennomskjæring – et forslag om senket terskel for gjennomskjæring?

‹ Tilbake til artikler

577A7635_banner.jpg

Professor emeritus Fredrik Zimmer har på oppdrag fra Finansdepartementet utredet en lovfestet omgåelsesnorm for alle skatter og avgifter. Den lovfestede omgåelsesnorm er tenkt å skulle erstatte den någjeldende ulovfestede gjennomskjæringsnorm som er utviklet av Høyesterett. I hovedsak tar utredningens forslag sikte på å videreføre innholdet av den ulovfestede gjennomskjæringsnorm. På enkelte punkter innebærer imidlertid utredningens forslag endringer, som vil kunne senke terskelen for gjennomskjæring.

Vilkår for gjennomskjæring – dagens norm

For at gjennomskjæring i dag skal kunne foretas må disposisjonen kvalifisere både i forhold til et grunnvilkår og en totalvurdering. Grunnvilkåret er at det hovedsakelige formål med disposisjonen må ha vært å spare skatt. I tillegg kreves at det ut fra en totalvurdering av disposisjonens virkninger (herunder dens forretningsmessige egenverdi), skattyters formål med disposisjonen og
omstendighetene for øvrig fremstår som stridende mot skattereglenes formål å legge disposisjonen til grunn for beskatningen.

Under gjeldende norm er det hva skattyteren må antas å ha lagt vekt på som er det eneste tema i forhold til grunnvilkåret (også omtalt som det subjektive vilkåret). Hvis skattyterens subjektive formål var et annet enn å spare skatt kan disposisjonen ikke gjennomskjæres, også selv om skattemotivet er litt over 50 %. I forhold til tilleggsvilkåret er skattyters formål med disposisjonen bare ett moment i helhetsvurderingen (tilleggsvilkåret omtales også som det objektive vilkåret). Selv om det dominerende formålet var å spare skatt (slik at grunnvilkåret er oppfylt), vil disposisjonen stå seg hvis det foreligger tilstrekkelig forretningsmessig egenverdi. Det er eksempler på saker hvor disposisjonen har stått seg selv om egenverdien er liten.

Lovforslaget – den objektive delen av normen

Lovforslaget viderefører en todeling i et subjektivt vilkår og ett objektivt vilkår. Utredningens lovforslag bytter om på rekkefølgen slik at det objektive vilkår kommer først (lovforslaget § 2 andre og tredje ledd). I den helhetsvurdering som fortsatt skal foretas er det i lovforslaget foretatt en uttømmende oppregning av momenter som skal tillegges særlig vekt (§ 2 andre ledd). Dette er

  • om det ville ha vært økonomisk fornuftig å gjennomføre disposisjonen uansett skattefordelen,
  • skatterettslige og andre virkninger av disposisjonen; skattefordeler i utlandet skal ikke anses som andre virkninger,
  • om og i hvilken utstrekning skattyters disposisjon er en uhensiktsmessig vei frem til det økonomiske formål med disposisjonen,
  • om og i hvilken utstrekning skattefordelen vil være i strid med den omgåtte regelens formål dersom skattyters disposisjoner legges til grunn.

At disse momentene er sentrale også i forhold til gjeldende norm er klart, selv om ikke alle like eksplisitt har vært uttrykt av Høyesterett. 

Forslaget representerer en realitetsendring når skattefordeler i utlandet ikke skal anses som en forretningsmessig virkning. I utredningen forutsettes det også at andre sparte skatter eller avgifter ikke skal anses som en forretningsmessig virking, i forhold til gjennomskjæring i en sak om inntektsskatt typisk at fisjon og aksjesalg kan gjennomføres uten den dokumentavgift som påløper ved tinglysing av hjemmelsoverføring ved salg av fast eiendom. At man også sparer dokumentavgift, i tillegg til at man sparer inntektsskatt, skal dermed ikke være relevant etter lovforslaget.

I den objektive del av gjennomskjæringsnormen er det i § 2 tredje ledd foretatt en ikke uttømmende oppregning av andre momenter som skal tillegges vekt i helhetsvurderingen. De som er nevnt er:

  • skattyters formål med disposisjonen slik dette eller disse fremgår av omstendighetene i saken,
  • hvorvidt skatteregler som er anvendt som virkemiddel i disposisjonen, er anvendt i strid med sitt formål,
  • grunnleggende skatterettslige hensyn,
  • de aktuelle skattereglenes rettstekniske utforming,
  • om skattyteren kunne ha oppnådd tilnærmet samme resultat på en måte som ikke kan rammes av omgåelsesregelen.

Disse momentene er åpenbart relevante også i forhold til dagens norm. I forslaget er det imidlertid foretatt en presisering av at skattyters formål (som også inngår i den objektive regel etter dagens norm) skal fastsettes etter en objektiv vurdering av omstendighetene i saken. Lovforslaget klargjør at det ikke skattyters rent subjektive formål som skal være vurderingstema.

Risikoen med en slik redigering av lovforslaget, hvor helhetsvurderingen deles i to kategorier med en gruppe momenter det særlig skal legges vekt på og en gruppe som det «bare» skal legges vekt på, er at man i en konkret sak kan stå overfor en situasjon hvor et moment i sistnevnte gruppe gjør seg spesielt tungt gjeldende. Det er f.eks. på det rene at skattyteren kunne ha oppnådd tilnærmet
samme resultat på en måte som ikke kan rammes av omgåelsesregelen. Det blir da svært inkonsekvent å legges til grunn at dette ikke skal tillegges «særlig vekt» under den objektive delen av regelen. Også flere av momentene i gruppen det skal legges særlig vekt kan imidlertid i et slikt tilfelle tilsi at det ikke skal foretas gjennomskjæring, i tillegg til at det subjektive vilkåret etter lovforslaget kommer inn som en sikkerhetsventil.

Betydningen av skattereglenes formål

Den ulovfestede gjennomskjæringsnorm sitt tilleggsvilkår er oppfylt dersom disposisjonen «ut fra en totalvurdering … fremstår som stridende mot skattereglenes formål». Istedenfor å være et hovedvilkår, skal eventuell strid med skattereglenes formål etter forslaget bare være ett av flere momenter. Utredningens begrunnelse for dette er blant annet at disposisjonens egenverdi som moment ellers kan bli tillagt for lite vekt i forhold til disposisjonens eventuelle strid med skattereglenes formål.

I henhold til utredningens forslag er det i utgangspunktet formålet bak den angivelig omgåtte skatteregel som det skal vurderes om disposisjonen er i strid med. Det er kun dersom disposisjonen som vurderes gjennomskåret er i strid med formålet bak regelen som er anvendt som virkemiddel for den angivelige omgåelsen, at formålet ved den bestemmelse kan tillegges vekt og da i skattyters disfavør.

Dette representerer en vesentlig realitetsendring i forhold til Høyesterettspraksis de senere år, hvor det avgjørende har vært formålet bak regelen som har vært anvendt som virkemiddel for den angivelige omgåelsen. Det må antas at utredningens forslag på dette punkt vil lede til en senket terskel for gjennomskjæring

Disposisjonens egenverdi

I forbindelse med utredningen er det gjort en analyse av rettspraksis fra Høyesterett vedrørende den gjeldende gjennomskjæringsnorm. Analysen viser at Høyesterett ikke har gjennomskåret en disposisjon som var forretningsmessig rasjonell å gjennomføre uavhengig av skattefordelen.

Utredningen foreslår på tross av dette at disposisjoner som er forretningsmessig rasjonelle å gjennomføre uavhengig av skattefordelen, i prinsippet skal kunne gjennomskjæres. Hvorvidt disposisjonen var forretningsmessig rasjonell å gjennomføre uavhengig av skattefordelen skal kun være et moment av særlig vekt ved vurdering av om det objektive vilkår er oppfylt.

I tråd med gjeldende rett foreslås det i utredningen at det ved vurderingen av om det objektive vilkåret er oppfylt, skal tillegges vekt om disposisjonen fremstår som uhensiktsmessig. Dette er særlig av relevans hvor en disposisjon blir gjennomført på en unødvendig komplisert eller kunstig måte for å oppnå en skattefordel. Som for øvrige momenter som er oppregnet er ikke dette vilkåret alene tilstrekkelig for gjennomskjæring.

Betydning av forarbeidsomtale

Høyesterettspraksis har tillagt det vekt i skattyters favør at den aktuelle disposisjonen er beskrevet i lovgivers forarbeider som en mulig fremgangsmåte for omgåelse. Argumentet for en slik tilnærming er at gjennomskjæring kun er ment å være en sikkerhetsventil for tilfeller som lovgiver på tidspunkt for vedtakelse ikke var kjent med. Dersom disposisjonen er diskutert i forarbeidene, så har den åpenbart ikke vært ukjent for lovgiver.

I utredningen legges det imidlertid avgjørende vekt på at lovgiver ved regelendringer fritt skal kunne drøfte omgåelsesmuligheter i forarbeidene. Utredningen foreslår derfor at det ikke skal være et argument mot gjennomskjæring, at disposisjonen har vært diskutert i forarbeidene. Dette vil også kunne medføre at enkelte disposisjoner som etter någjeldende gjennomskjæringsnorm ikke kan gjennomskjæres, vil kunne bli gjennomskåret dersom utredningens forslag blir vedtatt.

Lovforslaget – den subjektive delen av normen

§ 2 fjerde ledd i utredningens forslag til gjennomskjæringsnorm inneholder et subjektivt vilkår som hindrer gjennomskjæring hvor skattyters formål har vært annet enn å spare skatt. Sistnevnte vilkår er tenkt å skulle erstatte den ulovfestede gjennomskjæringsnormens grunnvilkår. Redigeringsmessig erden subjektive regelen utformet som en unntaksbestemmelse; selv om det objektive vilkåret er oppfylt skal det ikke foretas gjennomskjæring «dersom det, alle omstendigheter tatt i betraktning, må legges til grunn at hovedformålet eller ett eller flere av de sentrale formål med disposisjonen var annet enn å spare skatt». En vesentlig endring i forhold til dagens norm er at vurderingstemaet skal være skattyters formål slik man kan slutte seg til dette ut fra objektive konstaterbare forhold som foreligger i saken. Vurderingstemaet skal etter forslaget dermed ikke lenger være hva skattyters subjektive formål i seg selv var (og hvor omstendighetene i saken kun var bevismomenter). Dette representerer lovforslagets kanskje viktigste prinsipielle realitetsendring i forhold til gjeldende rett. Denne endringen kan rent faktisk innebære at gjennomskjæring etter omstendighetene noe lettere kan finne sted, selv om den materielle terskelen for gjennomskjæring foreslås videreført. Uttrykt skjematisk så er det ikke tilstrekkelig for gjennomskjæring at skatteformålet utgjør litt mer enn 50 %. Som det heter i utredningen så vil transaksjonen stå seg selv om summen av de forretningsmessige formålene utgjør «merkbart under halvparten». Dette kunne med fordel kommet klarere frem i forslaget til lovtekst, som kan leses slik at det kreves mer enn 50 % forretningsmessig formål for at unntaket i den subjektive delen av normen skal komme til anvendelse.

Virkningen av gjennomskjæring

I utredningen foreslås det at virkningene av at gjennomskjæring foretas skal lovfestes. I henhold til utredningen bør virkningen av gjennomskjæring som hovedregel være at skattlegging baseres på det rekarakteriserte forhold som legges til grunn ved vurdering av om vilkårene er oppfylt. I utredningen er det klargjørende bemerkninger i forhold til gjeldende rett. Hvis f.eks. vederlag mottatt for salg av aksjer omklassifiseres til aksjeutbytte så skal det legges til grunn at utdelingen er lovlig kunne ha vært besluttet som aksjeutbytte, med den konsekvens at skjermingsfradrag skal gis eller fritaksmetoden skal komme til anvendelse. Rekarakteriseringen skal bare gjelde så langt det er nødvendig for at skattyteren ikke skal oppnå den aktuelle skattefordelen, i tråd med prinsippet i skatteloven § 14-90. Hvis f.eks. en fusjon gjennomskjæres grunnet et dominerende formål om å overta et fremførbart underskudd så skal denne posisjonen avskjæres, man skal ikke i tillegg foreta likvidasjonsbeskatning av overdragende selskap og dets aksjonærer. I utredningen blir det derimot ikke foreslått å lovfeste hvilken virkning en foretatt gjennomskjæring skal få for andre skattytere.

Opphevelse av skatteloven § 14-90

Skatteloven § 14-90 vedrørende skatteposisjoner som ikke knytter seg til eiendeler er i utredningen foreslått opphevet dersom forslag til en generell lovfestet gjennomskjæringsregel blir vedtatt. Terskelen for anvendelse av § 14-90 er lavere enn den er for gjennomskjæring ved bruk av den ulovfestede gjennomskjæringsnormen. Gitt at terskelen for gjennomskjæring etter skatteloven § 14-90 også er lavere enn terskelen vil bli ved vedtakelse av forslag til gjennomskjæringsnorm, vil utredningens forslag kunne medføre en hevet terskel for gjennomskjæring av de skatteposisjoner som nå er omfattet av skatteloven § 14-90.

Mats Hestad

Mats Hestad

Jeg heter Mats Hestad og jobber som advokat i Advokatfirmaet PwC. Jeg arbeider i hovedsak med nasjonal og internasjonal selskapsskatt, og bistår i den forbindelse klienter med blant annet løpende skatterådgivning, klagesaker og tvisteløsning.

Ta gjerne kontakt dersom du har spørsmål, kommentarer eller innspill.

Legg igjen en kommentar

Relevante artikler

Les artikkelen

Skattesmarte aksjer til ansatte

Vi blir ofte spurt om hva som er den mest skatteoptimale insentivordningen i arbeidsforhold. I mangel av en god opsjonsordning er svaret ...

Les artikkelen
Les artikkelen

«Lær litt mer»-podcast 15. juni

Lytt til vår podcast hvor våre fremste eksperter gir deg siste nytt på aktuelle temaer innen skatt, avgift, regnskap, forretningsjus og ...

Les artikkelen
Les artikkelen

Skatt i den digitale økonomien - Webcast

  Meld deg på vår neste webcast, Onsdag, 19 juni 2019, 15:00-16:00 Denne gang er det fokus på siste utvikling innenfor internasjonal ...

Les artikkelen