Forslag til statsbudsjett for 2021 - aktuelle temaer for shipping- og offshorebransjen

Forslaget til statsbudsjett for 2021 er en skuffelse for mange selskaper innenfor shipping- og offshorebransjen.

Budsjettforslaget inneholder ikke ventede forslag til endringer som åpner for at selskaper innenfor rederiskatteordningen også kan drive virksomhet som ikke kvalifiserer for rederibeskatning. 

Videre foreslås det å innføre kildeskatt på leiebetalinger for leie av rigger og skip mv. fra nærstående selskaper i lavskatteland utenfor EØS. Øvrige forslag til regler om kildeskatt på renter og royalties vil også gjelde for shipping- og offshoreselskaper på linje med andre selskaper. Unntak gjelder for betalinger fra rederibeskattede selskaper. Det vises til vår blogg om kildeskatt på renter, royalty og leiebetalinger for en generell gjennomgang av forslagene. 

Det er imidlertid en god nyhet at fritaket for grunnavgift på mineralolje foreslås utvidet til å omfatte alle fartøy som benyttes i “næring i innenriks sjøfart”, og ikke som tidligere, bare fartøy som “utelukkende brukes til gods- eller passasjertransport”. Dette medfører at fritaket også vil gjelde service/spesialfartøy, slaktebåter, bløggebåter, brønnbåter som samtidig gjør avlusing mv.

Ventede endringer i rederiskatteordningen utsatt

Den norske rederiskatteordningen er i dag en “alt eller ingenting”-ordning. Selskaper som skattlegges innenfor ordningen, kan kun ha inntekter fra kvalifiserende virksomhet i form av utleie og drift av kvalifiserende fartøyer og finansielle inntekter. Inntekter fra utleie og drift av kvalifiserende fartøyer, er unntatt fra ordinær beskatning, mens finansinntekter skattlegges ordinært.

Reglene skaper utfordringer for selskaper som ønsker å drive kombinert virksomhet hvor det også leveres tjenester som ikke kvalifiserer for rederibeskatning. Dette kan for eksempel være lager- eller innkvarterings oppdrag mens fartøyet ligger i stasjonær posisjon, eller ulike typer tjenester som utføres om bord på fartøy som er i fart, f.eks. knyttet til bearbeidelse av fisk, salg av varer fra butikk om bord og ekskursjoner i land.

Stortinget fattet derfor i Innst. 360S (2019-2020) et anmodningsvedtak hvor regjeringen ble anmodet om å utrede og vurdere endringer i rederiskatteordningen, slik at selskaper innenfor ordningen i tillegg til virksomhet som kvalifiserer for rederibeskatning, kan drive virksomhet som er gjenstand for ordinær beskatning. 

Det fremgår av budsjettforslagets punkt 15 at departementet arbeider med oppfølgingen av anmodningsvedtaket, og at et eventuelt forslag om adgang til delt virksomhet må sendes på høring, og dessuten gjennom en notifikasjons prosess med ESA før det kan få virkning. En eventuell endring kan ifølge departementet derfor trolig tidligst få virkning fra og med inntektsåret 2022.

I lys av de klare føringene fra Stortinget, er det overraskende at departementet ikke har prioritert å få på plass en endring av rederiskattereglene med virkning fra og med 2021. Det er på det rene at behovet for endringer er stort, og at det er bred enighet om at det er ønskelig med endringer. Tidligere endringer av rederiskattereglene er også innført med forbehold om etterfølgende godkjennelse fra ESA. Ettersom Norge er det eneste europeiske landet som har en “alt eller ingenting”-ordning for rederibeskattede selskaper, fremstår det lite trolig at ESA ikke skulle godkjenne en slik endring.

Kildeskatt på leiebetalinger

Det har vært knyttet stor spenning til om det ville bli fremmet forslag om innføring av kildeskatt på leiebetalinger, og om reglene eventuelt ville være begrenset til betalinger til nærstående selskaper i lavskatteland. 

Slik reglene er i dag er det mulig å leie inn fartøyer og rigger på bareboat-vilkår fra nærstående selskaper i utlandet uten at dette utløser skatteplikt til Norge for utleier, forutsatt at denne ikke deltar i virksomhet som utøves i Norge. 

Det foreslås nå å innføre 15 % kildeskatt på vederlag for leie av skip, fartøy, rigger mv, samt fly og helikopter til nærstående selskap som er hjemmehørende i lavskatteland utenfor EØS. Reglene foreslås å tre i kraft fra 1. juli 2021. 

Det vises til vår blogg kildeskatt på renter, royalty og leiebetalinger for en nærmere gjennomgang av de alminnelige vilkårene for ileggelse av kildeskatt, herunder hvilke selskaper som anses nærstående, og hva som anses som lavskatteland. 

Som det fremgår av nevnte blogginnlegg, vil Norges beskatningsrett ofte være begrenset gjennom skatteavtaler. Dette gjelder særlig kildeskatt på leiebetalinger. Skatteavtaler som helt eller delvis bygger på FNs mønsteravtale kan imidlertid inneholde en definisjon av royalty-begrepet som omfatter leie av industrielt utstyr. Dette gjelder for eksempel skatteavtalen med Singapore som gir rett til å ilegge slike betalinger en kildeskatt på 7%.  

Vederlag for bruk eller retten til å bruke skip, fartøy, rigger mv. 

Det fremgår av forslaget at det er “vederlag for bruk eller retten til å bruke skip, fartøy, rigger mv.” som skal være gjenstand for kildeskatt. 

Reglene tar særlig sikte på bareboat-betalinger for leie av skip, fartøyer og rigger, det vil si en ren utleie av driftsmiddelet.

Departementet understreker at det i tilfeller hvor utleieavtalen omfatter mer enn selve eiendelen, for eksempel ved såkalte timecharter avtaler, må det vurderes konkret hvor stor del av betalingen som må anses å utgjøre leie for selve eiendelen, og som skal ilegges kildeskatt. 

Det er vanskelig å se at de foreslåtte reglene som omhandler “vederlag for bruk eller retten til å bruke” de aktuelle driftsmidlene skal kunne omfatte deler av en time charter leiebetaling, som fremstår som vederlag for et arbeidsoppdrag eller en samlet transporttjeneste. Det fremgår i denne sammenheng uttrykkelig av proposisjonen at betaling for tjenester ikke skal være gjenstand for kildeskatt. En dekomponering av time charter-betalinger er også helt ukjent i norsk skattepraksis, og burde åpenbart ha vært gjenstand for en grundigere behandling dersom det er meningen at de nye reglene skal åpne for dekomponering av betalingen og delvis ileggelse av kildeskatt.  

Departementet antar uansett at et selskap som inngår en time charter-avtale som hovedregel vil bli ansett å levere en tjeneste, slik at det aktuelle selskapet uansett vil bli skattepliktig til Norge etter sktl. § 2-3 første ledd bokstav b eller petrsktl. § 2, jf. nr. 1. Det er dermed naturlig å anta at departementet mener at dekomponering uansett bare unntaksvis vil være aktuelt.  

Stimulering av ønsket flytting fra lavskatteland vs tiltak mot overskuddsflytting?

Det overordnede formålet med de foreslåtte reglene er å motvirke overskuddsflytting. Dette bekreftes innledningsvis i omtalen av de foreslåtte reglene i proposisjonen. 

Da forslag om innføring av kildeskatt var på høring, kom det inn mange høringsinnspill hvor det ble påpekt og dokumentert at innføring av kildeskatt på brutto leiebetalinger vil medføre langt høyere beskatning enn om riggeier hadde vært hjemmehørende i Norge. Dette er av mange av høringsinstansene ansett som et vesentlig argument mot å innføre kildeskatt på leiebetalinger. 

Departementet anser ifølge proposisjonen denne innvendingen å ha mindre betydning, og legger til grunn at det vil være en ønsket virkning av innføringen av kildeskatt på betalinger til nærstående i lavskatteland, at bruken av slike jurisdiksjoner reduseres. Departementet erkjenner at en kildeskatt på 15% på leiebetalinger for fysiske eiendeler er et kraftig tiltak og vil kunne innebære negativ avkastning etter skatt. Det uttales også at det er sannsynlig at en kildeskatt på 15% på riggleie mv. vil virke som en stoppregel, og at foretakene som følge av kildeskatten vil måtte omstrukturere seg. Departementet forventer at noe av skatteøkningen vil reflekteres i prisen på boretjenester til oljeselskapene på norsk sokkel, men at dette ikke er et argument mot innføring av skatten. Det er overraskende at det nå fremstilles som et sentralt formål med reglene å motvirke etableringer i lavskatteland, uavhengig av om disse er forretningsmessig begrunnet. 

Unntak for betalinger fra rederibeskattede selskaper

Det er foreslått særregler for leiebetalinger fra rederibeskattede selskaper.  Betalinger fra slike selskaper skal etter forslaget ikke være gjenstand for kildeskatt. 

Ettersom rederibeskattede selskaper ikke skattlegges for inntekter fra drift av skip, vil det heller ikke være fradragsrett for leiebetalinger, og det kan dermed ikke være snakk om overskuddsflytting i disse tilfellene. Tilsvarende leiebetalinger fra selskaper som skattlegges etter de ordinære reglene skal derimot være gjenstand for eventuell kildeskatt. Det er vanskelig å se begrunnelsen for et slikt skille fra utleiers perspektiv, men reglene sikrer, i tråd med formålet, at det bare er tilfeller hvor det foreligger muligheter for å redusere skattepliktig overskudd i Norge som rammes. 

Skattefritak for utenlandsk selskap som mottar leiebetalinger knyttet til skip i internasjonal fart mv.

Det bekreftes i proposisjonen at inntekter som er unntatt fra beskatning etter reglene i sktl. § 2-34, ikke kan ilegges kildeskatt.  

Sktl. § 2-34 bestemmer at utenlandske selskap som har inntekter fra eie og drift av skip i internasjonal fart, samt bore- og entreprenør fartøy i internasjonal virksomhet, er fritatt fra beskatning i Norge, selv om virksomheten bestyres fra Norge. Forutsetningen er at Norge ikke er tillagt eksklusiv beskatningsrett i skatteavtale, og at norske skattytere eier 34% eller mindre av selskapet, eller er skattepliktige til Norge for sine forholdsmessige andeler av selskapets overskudd (gjennom NOKUS beskatning). Det er i praksis lagt til grunn at bestemmelsen omfatter inntekter fra utleie på bareboat vilkår (bekreftet av Høyesterett i Rt. 2015 side 1360). 

Sktl. § 2-34 innebærer at det i mange tilfeller ikke vil være adgang til å ilegge kildeskatt på leiebetalinger til nærstående selskap hjemmehørende i lavskatteland, selv om det ikke foreligger skatteavtale med det aktuelle landet. Dersom kravene til norsk eierskap, mv. er oppfylt, vil en eventuell kildeskatt på leiebetalinger antakelig kun få praktisk betydning for fartøyer som brukes i virksomhet i Norge, det vil si hvor fartøyene, mv. befinner seg i Norge eller på norsk sokkel, og for innretninger som faller utenfor begrepene «skip» og «bore- og entreprenørfartøy». 

Rente- og royalty-betalinger 

Rente- og royaltybetalinger fra selskaper i shipping- og offshoresektoren vil i utgangspunktet være omfattet av de samme reglene som selskaper i andre bransjer. 

Rentebetalinger fra rederibeskattede selskaper vil etter forslaget være gjenstand for kildeskatt på samme måte som rentebetalinger fra ordinært beskattede selskaper, selv om selskaper som skattlegges etter rederiskattereglene bare har fradragsrett for en forholdsmessig del av faktiske rentekostnader basert på forholdet mellom realkapital og finanskapital i selskapet. 

Det er imidlertid foreslått en særregel for rentebetalinger ved finansiell leasing av fysiske eiendeler. Slike betalinger skal ikke være gjenstand for kildeskatt når betalingen kommer fra et rederibeskattet selskap. Begrunnelsen er at rentebetalinger ved finansiell leasing er knyttet til rederiselskapets realkapital, slik at det ikke foreligger fradragsrett. Ordinære renter på gjeld til nærstående selskap i lavskatteland skal imidlertid etter forslaget være omfattet av kildeskattereglene, selv om gjelden er etablert for å finansiere kjøp av skip. Dette fremstår inkonsekvent, ettersom også disse rentene vil være knyttet til realkapitalen i selskapet.  

Særlig om betalinger fra selskap med deltakerfastsetting

Rederivirksomhet er ofte organisert gjennom selskaper med deltakerfastsetting. I høringsforslaget var det uklart hvilke regler som skulle gjelde for betalinger fra og til selskaper med deltakerfastsetting. 

Det presiseres i forslaget som nå er lagt frem at kildeskatteplikten skal fastsettes basert på deltakernes skattemessige stilling. Ved utbetaling fra et selskap med deltakerfastsetting, skal bare den andelen av betalingen som tilsvarer andelen som eies av deltakere som er skattepliktige til Norge, være gjenstand for kildeskatt. Tilsvarende er det ved utbetaling til et selskap med deltakerfastsetting bare den forholdsmessige andelen av betalingen som tilkommer deltakere hjemmehørende i lavskatteland utenfor EØS, som skal være gjenstand for beskatning. 

Vi viser til vår blogg om kildeskatt på renter, royalty og leiebetalinger for en nærmere gjennomgang av regler om trekkplikt mv. 

Foreslåtte endringer for grunnavgift på mineralolje som brukes i fartøy som driver gods- og passasjertransport

Det fremgår av budsjettforslagets punkt 10.7 at regjeringen foreslår å utvide dagens ordning hvor det gis fritak fra grunnavgift på mineralolje til fartøy som driver gods- og passasjertransport, til å omfatte alle fartøy som benyttes i “næring i innenriks sjøfart”.

Gjeldende rett - dagens regelverk og forvaltningspraksis

Det følger av Stortingets vedtak om grunnavgift på mineralolje mv for budsjettåret 2020 § 2 første ledd bokstav g at “det gis fritak for avgift på mineralolje som brukes til gods- og passasjertransport i innenriks sjøfart”, jf. nærmere bestemmelser om gjennomføring, avgrensing av og vilkår for fritaket i forskrift om særavgifter (saf.) kap. 4-3.

Fritaket kan gis direkte ved salg fra registrerte virksomheter, eller etter søknad om refusjon fra sluttbruker ved salg fra ikke-registrerte virksomheter som handler med avgiftsbelagte produkter, jf. saf. § 4-3-1 første og annet ledd og § 4-3-2 første og annet ledd.

Det følger av særavgiftsforskriften § 4-3-3 første ledd, første punktum at "[d]en fritaksberettigede skal ved levering avgi erklæring til den registrerte virksomheten om at produktene kun er til bruk som nevnt i § 4-3-1 og § 4-3-2 og at fartøyet utelukkende brukes til gods- eller passasjertransport i den fritaksberettigedes næringsvirksomhet." (vår utheving).

Det er et vilkår for fritak at fartøyet “utelukkende brukes til gods- eller passasjertransport” i den fritaksberettigedes næringsvirksomhet. Etter ordlyden innebærer dette at det ikke er rom for at fartøy skal kunne drive annen aktivitet enn gods- og passasjertransport. 

En slik streng ordlydsfortolkning bekreftes i en prinsipputtalelse fra Skatteetaten, avgitt 27.09.2019, hvor det sies at når fartøy som brukes til godstransport, også brukes til oppdrag som eksempelvis innebærer avlusing eller bløgging, vil fartøyet ikke kunne anses å fylle vilkårene om utelukkende å brukes til godstransport, da slike oppdrag ikke er godstransport, men et spesialoppdrag. 

I praksis har vilkåret blant annet medført at det er gitt avslag på refusjonssøknader for brønnbåter som i tillegg til å frakte fisk, samtidig utfører avlusingsoppdrag eller bløggebåter som i tillegg til å frakte fisk, bløgger fisken før videre transport.

Regjeringens forslag til vedtak om grunnavgift på mineralolje mv. for budsjettåret 2021

Det har over tid vært utøvd sterkt organisatorisk- og politisk press for å utvide fritaket til å gjelde all gods- og passasjertransport som utøves i næring. Dette resulterte i at Finansdepartementet i 2019 ba Skattedirektoratet om å utrede ordlyden i saf. § 4-3-3. Utredningen ble overlevert Finansdepartementet 4. februar 2020. Skattedirektoratet, på vegne av Finansdepartementet, sendte deretter den 26. mai på høring forslag til endringer i Stortingets vedtak om grunnavgift på mineralolje mv. og særavgiftsforskriften.

Basert på dette er det i regjeringens forslag til Stortingets vedtak om grunnavgift på mineralolje mv. for budsjettåret 2021 foreslått følgende ordlyd i § 2 bokstav g: “Det gis fritak for avgift på mineralolje som brukes i fartøy i næring i innenriks sjøfart”.

Sammenholdt med foreslåtte endringer i høringsnotatet vedrørende særavgiftsforskriften kap. 4-3, skal den fritaksberettigede nå erklære at “...fartøyet utelukkende brukes i den fritaksberettigedes næringsvirksomhet”. Departementet har altså foreslått å gå vekk fra den någjeldende ordlyden “utelukkende brukes til gods- og passasjertransport”.

Ved en utvidelse av fritaket til å omfatte alle fartøy som benyttes i “næring”, vil vilkåret ikke lenger være knyttet til begrepet “transport”, og all innenriks sjøfart vil i utgangspunktet omfattes av fritaket, dvs. all gods- og passasjertransport i innenriks sjøfart. Ifølge høringsnotatet medfører dette at fritaket også vil gjelde service/spesialfartøy, slaktebåter, bløggebåter, brønnbåter som samtidig gjør avlusing mv.

Samtidig foreslås det en negativ avgrensing av fartøy i næring ved tilføyelse i saf. § 4-3-1 første ledd, annet punktum, for; fartøy i opplag, fartøy som er varig tatt ut av fart, fartøy brukt til bosted, hotell, kontor, verksted, lager, eller som er under reparasjon, bygging, ombygging, eller er satt i dokk eller lignende. At dette inntas i forskriften må anse som en kodifisering av gjeldende forvaltningspraksis. Med tanke på at bakgrunnen for denne avgrensingen er at disse fartøyene har mulighet til å benytte landstrøm, samt at disse ikke anses å være benyttet til innenriks sjøfart, er vi sikker på at det vil oppstå grensedragninger som må vurderes konkret.

Når fritaket utvides til å gjelde all “innenriks sjøfart”, blir det også relevant å vurdere hva som skal anses som innenriks sjøfart. I foreslått ny § 4-3-1 annet ledd defineres dette som “fart i norsk territorialfarvann”. I utgangspunktet er dette en klar definisjon, men det vil i praksis kunne være uheldig med en annen definisjon enn det man finner for “innenriks fart” som er lagt til grunn i regelverket for NOx-avgiften. I § 3-19-3 bokstav c er dette definert som “fart mellom to norske havner og mellom norsk havn og Svalbard, Jan Mayen, bilandene og innretninger på norsk kontinentalsokkel”. I høringsnotatet pekes det imidlertid på at NOx-regelverket er utformet for å redusere NOx-utslipp og bidra til å oppfylle Norges utslippsforpliktelser etter Gøteborgprotokollen, og da med et ulikt geografisk virkeområde - dermed vil det ikke være naturlig å benytte samme definisjon.

En utvidelse av fritaket medfører at fritaket for fartøy som høster tang og tare blir overflødig når fritaket foreslås utvidet til å omfatte all innenriks sjøfart i næring. Dette ble i høringen derfor foreslått opphevet, jf. Stortingets vedtak om grunnavgift på mineralolje mv. for budsjettåret 2020 § 2 bokstav n og saf. § 3-10-6, oppheves. Dette er fulgt opp i regjeringens forslag til statsbudsjett for 2021, og medfører en likviditetsmessig fordel for slike fartøy, ettersom dette fritaket i dag kun gjennomføres ved refusjon.

Fritaket vil etter dette få et noe utvidet omfang, og man vil unngå flere vanskelige grensetilfeller og omgåelser. For å avgjøre om et fartøy fyller vilkårene for fritak, må det heretter foretas en konkret vurdering i det enkelte tilfellet av om fartøyet brukes i næring i innenriks sjøfart.

                                                                       ***
Dette blogginnlegget er skrevet av Bendik Svendsen, Hilde Thorstad og Elin Sund.