<img height="1" width="1" style="display:none" src="https://www.facebook.com/tr?id=1159208090890608&amp;ev=PageView&amp;noscript=1">

Kildeskatt på renter og royalty mv.

‹ Tilbake til artikler

Den 27. februar 2020 sendte Finansdepartementet ut et høringsnotat med forslag til innføring av kildeskatt på renter og royalty mv. Høringsnotatet følger opp forslagene fra Scheel-utvalget i NOU 2014:13 (Kapitalbeskatning i en internasjonal økonomi), som foreslo en rekke tiltak for å motvirke overskuddsflytting. Høringsnotatet har vært ventet i lengre tid, og det har vært knyttet stor spenning til forslagene. 

Departementet foreslår i høringen å innføre en begrenset kildeskatteregel som kun rammer rente- og royaltybetalinger til nærstående selskaper. For kildeskatt på rentebetalinger foreslås det i tillegg et krav om at nærstående selskap som mottar betalingen er hjemmehørende i lavskatteland. Det vurderes også om kildeskatteplikten for royalty bør omfatte leiebetalinger for visse fysiske eiendeler til nærstående foretak i utlandet. 

Innenfor selskapssektoren har Norge fra før kun regler om kildeskatt på utbytte til utenlandske aksjonærer.  

Hovedformålet med forslagene er å motvirke overskuddsflytting fra Norge i form av høye fradragsberettigede rente- og royaltybetalinger til nærstående mottaker i utlandet. Videre er det et formål å motvirke dobbelt ikke-beskatning i de tilfellene hvor inntektene ikke skattlegges eller skattlegges lavt på mottakers hånd.  

Den foreslåtte kildeskattesatsen er 15% av bruttobetalingene. Departementet begrunner forslaget med at kildeskattesatsen i utgangspunktet bør tilsvare den norske selskapsskattesatsen (22%), men at skattesatsen bør settes noe lavere for å hensynta at skatten ilegges på brutto betalingsstrømmer. Etter vår vurdering vil en kildeskattesats på 15 % i de fleste tilfellene ikke i tilstrekkelig grad hensynta forskjellen i beskatningen av et bruttogrunnlag fremfor et nettogrunnlag. Mottakerne av betalingen vil ofte ha begrensede marginer som innebærer at 15% av bruttogrunnlaget utgjør et langt høyere skattebeløp enn 22% skatt av nettomarginen. For långivere vil det være uvanlig med så høye marginer. Det samme gjelder utleiere av immaterielle rettigheter og fysiske eiendeler som eventuelt rammes av forslaget. Departementet synes heller ikke å ha vurdert forslaget mot OECDs Global Anti-Base Erosion Proposal (GloBE) hvor det forutsettes at tiltak for å fremme en global minimumsbeskatning kun skal innebære beskatning av betalinger som representerer overskudd.   

Den internrettslige kildeskattesatsen vil i mange tilfeller begrenses av bestemmelser om beskatning av renter og royalty som er inntatt i skatteavtaler med andre land, eller helt bortfalle. For rente- og royaltybetalinger til nærstående selskaper som er reelt etablert innenfor EØS foreslås det at mottaker alternativt kan velge en ordning med nettobeskatning. 

Departementet foreslår ikrafttredelse av reglene med virkning fra 1. januar 2021. Alle betalinger som omfattes av de foreslåtte kildeskattereglene og som foretas etter ikrafttredelsestidspunktet, ilegges kildeskatt. Det er altså tidspunktet for betalingen som etter forslaget avgjør om det skal betales kildeskatt og ikke tidspunktet for opptjening. Forslaget kan derfor ramme opptjening som skjer i 2020.

Forslaget er nå sendt på høring med frist 27. mai for å sende høringssvar.

Vi vil nedenfor presentere forslaget. Forslaget vil ha en del særlige effekter for shipping og offshoreindustrien, og det vises til eget blogginnlegg for en nærmere gjennomgang. 

Nærmere om forslaget 

Betalinger som omfattes av kildeskatten

Kildeskatteplikten skal etter forslaget omfatte:

  1. rentebetalinger til nærstående foretak hjemmehørende i lavskatteland (hvor rentebegrensningsregelen antas å ha begrenset eller ingen effekt);
  2. vederlag til nærstående foretak i utlandet for bruk av eller retten til å bruke immaterielle rettigheter som opphavsrettigheter, patentrettigheter, mønsterrettigheter, lisenser, varemerker, know-how, forretningshemmeligheter osv. (royalty), samt eventuelt visse fysiske eiendeler. Der er her ikke et vilkår om at mottakeren av vederlaget er hjemmehørende i et lavskatteland.

De aktuelle rente- og royaltybetalingene skal ilegges kildeskatt dersom de skjer fra selskaper hjemmehørende i Norge, selskaper med deltakerfastsetting, samt utenlandske selskaper som driver skattepliktig virksomhet her gjennom filial. Også betalinger fra særskattepliktige selskaper omfattes i utgangspunktet, men det foreslås særlige regler for betalinger fra rederibeskattede selskaper, se eget blogginnlegg

I selskaper med deltakerfastsetting hvor alle deltakerne er gjenstand for norsk beskatning av sin forholdsmessige andel av netto overskudd, vil betalingen klart være omfattet av reglene. Dersom enkelte av deltakerne ikke er gjenstand for ordinær norsk skatteplikt, må det antas at det bare kan trekkes kildeskatt av den forholdsmessige andelen av selskapets betaling som relaterer seg til deltakere som er norske beskattede selskaper. Dette kan særlig være aktuelt for selskaper som driver rederivirksomhet, se eget blogginnlegg.

Betalingsmottaker

De foreslåtte reglene gjelder kun betalinger til nærstående og ikke til uavhengige parter 

To selskaper skal anses som “nærstående” når det foreligger direkte eller indirekte eierskap eller kontroll med minst 50%. Rente-/ royalty-betalingen skal ilegges kildeskatt hvis kravet til eierandel eller kontroll er oppfylt på noe tidspunkt i løpet av inntektsåret.

Dersom mottakeren deltar i virksomhet som utøves eller bestyres i Norge, og derfor er begrenset skattepliktig for betalingen etter reglene i skatteloven § 2-3 første ledd bokstav b, skal det ikke betales kildeskatt. 

Nærmere om kildeskatt på renter 

Det er foreslått at den nye kildeskatteregelen skal gjelde betalinger til nærstående selskaper i lavskatteland. Rentebetalinger på lån fra uavhengige parter, for eksempel lån fra finansinstitusjoner og obligasjonslån, skal ikke ilegges kildeskatt. Videre vil rentebetalinger til nærstående selskap i normalskatteland ikke utløse kildeskatt. Regelen vil dermed ha begrenset rekkevidde sammenlignet med Scheel-utvalgets forslag om innføring av en generell kildeskatt på renter (NOU 2014:13).

Gjeldende skatteavtaler gir ofte ikke adgang til å kildebeskatte renter, og den foreslåtte regelen vil derfor ha begrenset effekt overfor långivere i land Norge har inngått skatteavtale med. En ny hjemmel til å ilegge kildeskatt vil fra starten hovedsakelig ha betydning overfor långivere i lavskatteland som Norge ikke har skatteavtale med.

Rentebegrepet som benyttes i kildeskatteregelen skal etter forslaget tilsvare det alminnelige skatterettslige rentebegrepet som er utviklet i rettspraksis og karakteriseres som “ytelser til långiveren som vederlag for kredittytelse”. Ved finansiell leasing må det vurderes om renteelementet i leasingavtalen omfattes av kildeskatteregelen.

Begrepet «lavskatteland» skal forstås på samme måte som i skattelovgivningen forøvrig, altså vil betalingsmottaker anses etablert i et lavskatteland dersom selskapets alminnelige inntektsskatt på selskapets overskudd utgjør mindre enn ⅔ av den skatten selskapet ville blitt ilagt i Norge. Det må gjøres en generell sammenligning av forskjellen i nivået på den alminnelige inntektsskatten i Norge og i den andre staten for den aktuelle typen selskap. Særlige problemstillinger for lavskattelandvurderingen kan oppstå i hybridtilfeller, enten dersom rentebetalingen foretas til en utenlandsk enhet som er hybrid for norske skatteformål eller betalingen klassifiseres på annen måte hos betalingsmottaker. 

Plikten til å betale kildeskatt skal etter forslaget knyttes til betalingstidspunktet og ikke til tidspunktet for når rentene påløper. Det er ikke foreslått unntak fra kildeskatt for renter som er påløpt før ikrafttredelse av kildeskattereglene. For lån hvor rentene akkumuleres som en del av hovedstolen vil det derfor være av stor betydning om forfallstidspunktet er før eller etter årsskiftet 2020/2021.  

Rentebetalinger som foretas til en kvalifisert mottaker og som belastes norsk fast driftssted av utenlandsk selskap skal omfattes av kildeskatteplikten. Uten at det er presisert i forslaget må det antas at plikten til å betale kildeskatt også i disse tilfellene må følge betalingstidspunktet, og ikke et eventuelt tidligere tidspunkt hvor rentene akkumuleres og belastes det norske filialregnskapet. 

For norske filialer av utenlandske selskap hvor artikkel 7 i skatteavtalen er basert på OECDs skatteavtalemodell fra 2010 legges “Authorised OECD Approach” til grunn ved fastsettelsen av kostnader og inntekter. Når funksjonsanalysen medfører at filialen tilordnes kapital for å «finansiere sine investeringer» kan det gjøres fradrag for renter av foretakets gjeld som overstiger en fri egenkapital. Vi antar at slikt rentefradrag ikke vil bli klassifisert som betaling fra filialen til et nærstående selskap og at det derfor ikke skal betales kildeskatt av beløpet.

Departementet foreslår at det ikke skal skje noen samordning mellom rentebegrensningsregelen og kildeskatteregelen for renter. Dette innebærer at kildeskatt på renter skal ilegges uavhengig av om den som betaler renten oppnår fradragsrett i Norge. 

Kildeskatt på royaltybetalinger 

Betalinger for bruk av immaterielle rettigheter

Kildeskatt på royaltybetalinger vil være aktuelt for bruk eller leie av immaterielle eiendeler som opphavsrettigheter, patentrettigheter, mønsterrettigheter, varemerker, lisenser, know-how og forretningshemmeligheter.

I motsetning til det som foreslås i regelen om kildeskatt på renter, skal det ikke være noe vilkår at den nærstående parten er hjemmehørende i lavskatteland.  

Det er usikkert hvor stort anvendelsesområdet vil være for kildeskatt på royalty, ettersom den kun vil omfatte betalinger til nærstående i land hvor skatteavtalen åpner for kildeskatt på royaltybetalinger og land som Norge ikke har skatteavtale med. Norge har tidligere ikke hatt intern hjemmel for å ilegge kildeskatt, og det har derfor ikke vært Norges skatteavtalepolitikk å forhandle frem avtalebestemmelser som gir rett til å ilegge kildeskatt. På lengre sikt kan kildeskatten få et noe større anvendelsesområde da det må påregnes at skatteavtalene reforhandles slik at kildeskatt på royalty ikke blir avskåret.

Kildeskatt på leiebetalinger for visse fysiske eiendeler

Departementet vurderer også om skatteplikten bør omfatte betalinger til nærstående foretak i utlandet for leie av visse fysiske driftsmidler (skip, rigger, maskiner, fartøy, fly, helikopter osv.). Departementet vil vurdere nærmere om slike leiebetalinger bør omfattes av det endelige forslaget i lys av høringsinnspillene til høringsnotatet. Ved eventuell innføring av kildeskatt på leiebetalinger for fysiske eiendeler, vil det også være nødvendig å endre definisjonen av “royalty” i flere av Norges skatteavtaler dersom den interne regelen skal ha full effekt overfor våre skatteavtalemotparter. Skatteavtaler som bygger på OECDs mønsteravtale gir ikke rett til å ilegge kildeskatt for leie av fysiske eiendeler, mens skatteavtaler som helt eller delvis bygger på FNs mønsteravtale kan ha en definisjon av royaltybegrepet som omfatter leie av industrielt utstyr.   

Departementet peker på at det kan være grunn til også å vurdere behovet for å innføre regler som begrenser skattyters fradragsrett ved ligningen for særskilte betalinger, for eksempel bareboat leie for fartøy og rigger. Se eget blogginnlegg for en nærmere gjennomgang av forslaget for shipping- og offshoreindustrien.

EØS-rettslige sider av forslaget

Departementets forslag legger ikke opp til noe generelt unntak for rente- og royaltybetalinger til mottakere innenfor EU/EØS. Anvendelsesområdet for de foreslåtte reglene er riktignok generelt begrenset ved at kildeskatt kun er aktuelt for betalinger til nærstående selskaper. For at kildeskatt skal kunne ilegges for rentebetalinger er det i tillegg et krav om at mottaker er hjemmehørende i et lavskatteland.

Regler om ileggelse av kildeskatt på brutto betalingsstrømmer kan utgjøre en ulovlig restriksjon etter EØS-retten. For utenlandske långivere eller eiere av eiendeler, kan det være mer byrdefullt å yte lån eller å leie ut eiendeler til norske skattepliktige, og trekkplikten kan gjøre det mindre attraktivt for norske selskaper å låne kapital hos utenlandske långivere eller å leie eiendeler fra utenlandske eiere.

EU-domstolen har tidligere vurdert spørsmålet om kildeskatter i sak mot Portugal (C-18/15 Brisal), hvor renter betalt til ikke-hjemmehørende finansinstitusjoner ble ilagt kildeskatt, mens renter opptjent av hjemmehørende finansinstitusjoner ble underlagt nettobeskatning. Domstolen kom til at den utenlandske betalingsmottakeren i prinsippet skal behandles på samme måte som hjemmehørende, med mulighet til fradragsføre tilsvarende kostnader. For å hensynta Norges forpliktelser etter EØS-avtalen foreslår derfor departementet et alternativ med nettobeskatning for kildeskattepliktige selskaper som er reelt etablert og driver reell økonomisk aktivitet innenfor EØS-området. Dette innebærer at mottakere av rente- og royaltybetalinger innenfor EØS kan velge mellom ileggelse av kildeskatt på 

  1. bruttobetalingen, eller 
  2. nettobeskatning i tråd med de alminnelig reglene for kapital- og/eller virksomhetsbeskatning hvor kostnader knyttet til det aktuelle låne- eller leieforholdet fradragsføres. 

For lisenser knyttet til immaterielle rettigheter legger departementet opp til en streng forståelse av hvilke kostnader som kan knyttes til det aktuelle leieforholdet. Det skal kun gis fradrag for kostnader til selve lisensieringen av den immaterielle rettigheten som benyttes i Norge, mens kostnader knyttet til utvikling av selve det lisensierte produktet ikke vil være fradragsberettiget. Dette vil etter vår vurdering åpenbart være i strid med EØS retten, ettersom et tilsvarende selskap hjemmehørende i Norge ville hatt rett til fradrag blant annet for avskrivninger av ervervskostnader, aktiverte utviklingskostnader, og eventuell kostnader til fortsatt utvikling som er nødvendige for at det lisensierte produktet skal beholde sin attraktivitet, finanskostnader mv. Dersom det innføres kildeskatt på leiebetalinger for visse fysiske driftsmidler, må det tilsvarende gis fradrag for avskrivninger på eiendelen, vedlikeholdskostnader, finansieringskostnader mv. for at en nettobeskatning skal være forenlig med EØS-retten. Den foreslåtte lovteksten legger for øvrig ikke opp til en tilsvarende streng avgrensning av hvilke kostnader som skal være fradragsberettiget. 

Dersom det velges nettobeskatning, følger det etter vår vurdering av EØS-retten at betalingsmottaker også skal ha fradragsrett for indirekte kostnader som anses nødvendige for ytelsen av lånet eller leieforholdet.

Skattyter velger nettobeskatning ved å levere skattemelding hvor inntektene og kostnadene knyttet til lånet eller leieforholdet angis. Skattemeldingen må leveres innenfor de alminnelige fristene året etter at kildeskatten er betalt. Departementet legger i forslaget opp til at skattytere som kvalifiserer for nettobeskatning vil ha valgfrihet mellom brutto- eller nettobeskatning, men at valget må gjelde for hele skattleggingsperioden.

Forholdet til NOKUS-reglene

Kildeskatt på rentebetalinger og royalty kan til dels overlappe med beskatning etter NOKUS-reglene og det vil oppstå dobbeltbeskatning dersom norske aksjonærer ikke gis fradrag i utlignet NOKUS-skatt for eventuell norsk kildeskatt som er betalt. Departementet vil utrede en løsning med  å gi norsk skattyter fradrag i fastsatt NOKUS-skatt for en forholdsmessig andel av betalt kildeskatt, alternativt at det gis fradrag i NOKUS inntekten for en forholdsmessig andel av kildeskattebetalingen. 

Fastsetting og betaling av skatten

Trekk- og rapporteringsplikt for betaler

Departementet legger opp til at det er det norske selskapet eller filialen som foretar rente- eller royaltybetalingen som skal fastsette kildeskattetrekket, samt innbetale og rapportere kildeskatten til skattemyndighetene. Som et utgangspunkt har ikke det utenlandske selskapet noen rapporteringsplikter, forutsatt at det ikke er behov for å endre fastsettingen av kildeskatten, jf. nedenfor.

Trekk- og rapporteringsplikten for kildeskatt på rente og royalty er knyttet til hver betaling, slik at trekkplikten oppstår hver gang det foretas en rente- eller royaltybetaling som skal ilegges kildeskatt. Høringsnotatet legger tilsynelatende ikke opp til at trekkplikten kan oppstå allerede når mottaker har krav på betaling, slik som ved utdeling av kildeskattepliktig utbytte. Rapporterings- og innbetalingsfristen for kildeskatt på rente og royalty er 7 dager etter betalingen. Det norske selskapet eller filialen som er trekkpliktig kan selv endre kildeskattetrekket i en treårsperiode som løper fra opprinnelig rapporterings- og betalingsfrist. Dersom det betales renter den 15. februar 2021 som skal ilegges kildeskatt, vil rapporterings- og betalingsfristen være 22. februar 2021. Siste endringsfrist vil være 22. februar 2024.

Refusjonsordning for betalingsmottaker

Betalingsmottakeren kan også selv søke om refusjon av kildeskatt, dersom vedkommende skulle ha krav på et lavere kildeskattetrekk. Fristen for å søke om refusjon er 3 år etter utløpet av det året kildeskatten er fastsatt. Dette vil si at kildeskatt på renter og royalty som ilegges i løpet av 2021 må søkes refundert innen 31. desember 2024. Vi bemerker at fristen for å søke om refusjon av kildeskatt på renter og royalty dermed vil være betydelig kortere enn fristen for å søke om refusjon av kildeskatt på utbytte, som er 5 år etter utløpet av året kildeskatten er fastsatt. Etter vår oppfatning vil det være gode grunner for å anvende samme regel som for kildeskatt på utbytte.

Solidaransvar for kildeskatten

Et selskap som betaler rente eller royalty som skal ilegges kildeskatt vil ha solidaransvar for kildeskatten som skal trekkes på betalingen. Dette vil si at dersom det norske selskapet eller filialen har trukket for lite kildeskatt, vil det være ansvarlig for å betale kildeskatten ved en eventuell ny egenfastsetting eller endringsvedtak fra skattekontoret.

Et lite unntak fra dette solidaransvaret vil være dersom det norske selskapet eller filialen kan påvise at manglende trekkplikt ikke skyldes en forsømmelse eller mangel på tilbørlig aktsomhet. Departementet har vurdert, men foreløpig valgt, å ikke foreslå regler om forhåndsgodkjenning og dokumentasjonskrav som kan frita fra betalende selskap fra solidaransvaret for kildeskatt på renter og royalty. Begrunnelsen er at en slik ordning vil være administrativt byrdefull for den skattepliktige og for skatteetaten, og at at trekkpliktige antas å ha eller lett kan skaffe nødvendige opplysninger siden partene er nærstående. Trekkpliktig vil altså være pliktig til å holde igjen kildeskatt slik at betalingsmottaker må søke refusjon dersom man skal få en avklaring på hvorvidt det skal ilegges kildeskatt for den enkelte betalingen. Dette må anses vesentlig mer byrdefullt enn en frivillig ordning med forhåndsgodkjenning supplert med nærmere bestemte dokumentasjonskrav som fritar betalende selskap fra solidaransvaret. Regler som fritar fra solidaransvar finnes allerede for kildeskatt på utbytte, og det er vanskelig å se at det ikke kan lages tilsvarende ordning for kildeskatt på rente- og royaltybetalinger.

Tilleggsskatt

Det er ikke foreslått regler for å ilegge tilleggsskatt ved manglende kildeskattetrekk. Dette kan ses som en naturlig konsekvens av at det ikke er samme subjekt som fastsetter kildeskatten som er den skattepliktige.

Nettobeskatning for EØS-selskaper

Det legges som tidligere omtalt opp til at EØS-selskaper som blir ilagt kildeskatt på renter og royalty kan kreve at skatten istedenfor ilegges på en beregnet nettoinntekt med samme sats som for alminnelig inntekt. I så fall må selskapet etter forslaget levere skattemelding som omfatter inntektene og kostnadene knyttet til lånet eller leieforholdet. Slik skattemelding må leveres innen de alminnelige fristene for året etter at kildeskatten er ilagt, og skatteforvaltningslovens regler for fastsetting av skatt gjelder forøvrig.

EØS-selskaper vil fortsatt bli ilagt kildeskatt på samme måte som andre subjekter, men dette vil bli ansett som en forskuddsskatt for nettoligningen etter de foreslåtte reglene. Dette vil medføre en betydelig likviditetsulempe for EØS-selskaper som i praksis må betale forskuddsskatt i året før fastsettingsåret sammenlignet med norske selskaper som betaler forskuddsskatt i fastsettingsåret. Vi kan ikke se at en slik forskjellsbehandling av EØS-selskaper kan begrunnes i tvingende allmenne hensyn, slik at regelen vil kunne være i strid med EØS-retten. 

Som nevnt er det etter høringsnotatet en viss uklarhet knyttet til hvilke kostnader som kan inkluderes i den norske skattemeldingen. Det vises til tidligere omtale om EØS-rettslige sider av forslaget.

                                                                     ***

Dette blogginnlegget er skrevet av Aija Rusina, Eystein Aarseth, Morten Beck og Hilde Thorstad. 

Hilde Thorstad

Hilde Thorstad

Jeg heter Hilde Thorstad, er partner i Advokatfirmaet PwC, og leder firmaets avdeling for shipping, offshore og oljeservice. Jeg har mer enn 18 års erfaring med skatterådgivning overfor norske og multinasjonale konsern. Mine spesialområder er norsk og internasjonal bedriftsbeskatning, herunder restrukturering over landegrensene, transfer pricing og EU/EØS-skatterett, samt rådgivning til aktører innenfor shipping, offshore og oljeservice.

My name is Hilde Thorstad and I am a partner in PwC Tax & Legal Services. I have more than 18 years of experience with advising Norwegian and multinational groups. I assist clients with general tax advice on Norwegian and international corporate tax law, including cross border restructurings, transfer pricing and EU/EEA tax law, and have a special focus on shipping, offshore and oil service industries.

Legg igjen en kommentar

Relevante artikler

Les artikkelen

Kontantstøtte for næringslivet - ny frist, bortfall av egenandel og særregler for sesongbedrifter er endelig på plass

Skatteetaten har åpnet søknadsportalen for kompensasjonsstøttesøknader for mai. I denne bloggen tar vi kort for oss de viktigste endringene ...

Les artikkelen
Les artikkelen

Lettelser i petroleumsbeskatningen gir forbedret likviditet

Regjeringens kontroversielle forslag om midlertidige endringer i petroleumsbeskatningen utløste en lang og intens debatt i Stortinget og i ...

Les artikkelen
Les artikkelen

Hvem bør lede familiebedriften på andre siden av koronaen?

Et spørsmål som mange eiere og bedriftsledere stiller seg nå er hvordan virksomheten kan bli best mulig rustet for den nye normalen - etter ...

Les artikkelen