Kommunesammenslåing og justering av MVA - er din kommune forberedt?

Som følge av den pågående kommunereformen blir et stort antall kommuner slått sammen fra 1. januar 2020.  Dette kan blant annet skape utfordringer i forhold til merverdiavgift og justeringsreglene. Lovgiver har hatt en målsetning om at en sammenslåing/deling ikke skal utløse utgifter for kommunene. På noen områder vil imidlertid en kommunesammenslåing/deling kunne få konsekvenser for de involverte kommunene - også i forhold til justeringsreglene.

Kommunereformen og justering av MVA – hva er problemet?  

Kommunereformen innebærer at 119 kommuner blir redusert til 47 (antall kommuner i Norge totalt blir redusert til 356). Fra 1. januar 2020 skal alle sammenslåinger være gjennomført. Større og sterkere kommuner skal blant annet gi bedre velferdstjenester, en mer bærekraftig samfunnsutvikling og et sterkere lokalt selvstyre. Kommunereformen kan imidlertid også få økonomiske konsekvenser.

En kommunesammenslåing innebærer at to eller flere kommuner blir en ny enhet, mens en deling innebærer at en kommune blir delt i to eller flere nye enheter. En kommune er et eget rettssubjekt. Når en kommune blir slått sammen/delt oppstår det et eller flere nye rettssubjekt(er).

Som følge av en kommunesammenslåing/deling vil en kommunes eiendom (bygg og anlegg mv.) overdras til en ny kommune (som er et nytt rettssubjekt). Dette skaper blant annet utfordringer i forhold til justeringsreglene og kan i noen tilfeller medføre tilbakebetalingsplikt for tidligere fradragsført/kompensert merverdiavgift (MVA).

Unntaket i merverdiavgiftskompensasjonsloven

Hovedregelen er tilbakeføring av kompensert MVA når bygg overføres til ny eier

I henhold til merverdiavgiftskompensasjonsloven skal det som hovedregel justeres for kompensert merverdiavgift ved overdragelse av bygg, anlegg eller annen fast eiendom (etter anskaffelsen, fremstillingen eller utførelsen) - dersom kompensert merverdiavgift ved dette utgjør minst 100 000 kroner (“kapitalvare”). Dette innebærer at tidligere kompensert merverdiavgift skal justeres ned (dvs. at fradrag tilbakeføres) ved overdragelse av en kapitalvare. Begrunnelsen er at en overdragelse likestilles med at kapitalvaren ikke lenger blir brukt i avgiftspliktig virksomhet (fordi overdragelsen medfører at kapitalvaren går ut av den avgiftspliktige virksomheten).

Tilbakeføring kan unngås dersom det inngås avtale med ny eier

Justering kan imidlertid unngås dersom justeringsplikten blir overført til kjøperen. For at justeringsplikten skal kunne overføres må det lages en justeringsavtale (med tilhørende dokumentasjon).

Eget unntak for kommunereformen

Dette kan være administrativt krevende å inngå avtaler i forbindelse med sammenslåinger. Lovgiver innførte derfor i 2017 et unntak som innebærer at det ikke skal justeres for kompensert merverdiavgift ved overdragelse av kapitalvare som følge av vedtak om kommunesammenslåing eller deling. Dette betyr at den/de overtakende kommunene uten videre overtar den tidligere kommunens rettigheter og forpliktelser etter justeringsreglene.

Endret bruk i den nye kommunen medfører justeringsplikt og krav til dokumentasjon

Selv om det ikke skal justeres for kompensert MVA ved overdragelse av fast eiendom i en kommunesammenslåing/deling, er det viktig å være oppmerksom på at overdragelsen - i seg selv - vil få konsekvenser for den/de nye kommunen(e).

Dette skyldes at selve overdragelsen av bygget/anlegget vil medføre forpliktelser og rettigheter for den nye kommunen.

I forbindelse med innføringen av unntaket påpekte lovgiver:

• for det første at den nye kommunen i en kommunereform likevel vil måtte justere ned tidligere kompensert merverdiavgift, dersom den senere avvikler virksomheten.
• for det andre påpekte lovgiver at den overtakende kommunen også har ansvar for å oppfylle de gjeldende dokumentasjonskravene som følger av lovgivningen (eksempelvis i forbindelse med en kontroll fra skattemyndighetene).
• for det tredje påpekte lovgiver at den overtakende kommunen vil hefte for eventuell mangler knyttet til etterlevelsen av justeringsplikten som skriver seg fra tiden før delingen eller sammenslåingen.

Dette betyr at selv om det ikke skal justeres for tidligere kompensert merverdiavgift, er det likevel viktig for den overtakende kommunen å få oversikt over eventuelle kapitalvarer som blir overført og den underliggende dokumentasjonen. Vi anbefaler derfor at den overdragende kommunen fremskaffer/utarbeider nøkkelinformasjon om påløpt MVA, anskaffelsesår, resterende justeringsbeløp mv.

Grensejusteringer er ikke omfattet av unntaket

Skattedirektoratet har på forespørsel lagt til grunn at unntaket for justering ved kommunesammenslåing/deling, må forstås bokstavelig og at skifte av eier av kapitalvare som følge av justering av grenser mellom kommuner ikke vil være omfattet av unntaket. Skattedirektoratet viser til at formålet bak unntaket om justering ved kommunesammenslåing er at kommunene skulle slippe å utarbeide oppstillinger over kapitalvarene som ble overført og at regnskap/dokumentasjon for kapitalvarene i en kommunesammenslåing/deling fortsatt vil ligge i den nye enheten. 

Ved en grensejustering viser Skattedirektoratet til at kapitalvaren går ut av enheten og at den nye enheten dermed ikke vil ha nødvendig regnskap/dokumentasjon for å kunne ivareta justeringsplikten eller retten. Det vises også til at det vil være problematisk å tolke unntaket utvidende fordi det ikke er et lovregulert debitorskifte ved grensejustering (slik tilfelle er ved kommunesammenslåing/deling). Skattedirektoratet er klar på at unntaket ved sammenslåing/deling ikke skal tolkes utvidende. Det betyr at det fremdeles skal justeres dersom en kapitalvare overdras til en ny kommune som følge av en grensejustering.

Merverdiavgiftsregelverket og unntaket for vann- og avløpsanlegg

Når det gjelder kommunenes avgiftspliktige aktivitet (etter merverdiavgiftsloven) har lovgiver i hovedsak ikke innført unntak fra justering. Begrunnelsen er at kommunene, på merverdiavgiftslovens område, skal følge det samme regelverket som private virksomheter. Inngående merverdiavgift skal da justeres når en kapitalvare (typisk et næringsbygg) overdras fra et rettssubjekt til et annet - også ved kommunesammenslåing/deling. Justering kan unnlates dersom den som overtar kapitalvaren også overtar justeringsforpliktelsen - i så fall må det utarbeides en justeringsavtale på de vilkår som følger av merverdiavgiftsloven/merverdiavgiftsforskriften.

I forhold til kommunale vann- og avløpsanlegg gjør det seg imidlertid gjeldende særlige hensyn. Nye vann- og avløpsanlegg skal være eid av kommuner og eksisterende privateide anlegg kan bare overdras til kommuner. Det ble derfor innført et unntak fra plikten til å justere inngående MVA når kommunale vann- og avløpsanlegg overdras i forbindelse med sammenslåinger og delinger av kommuner.

Det er uten betydning hvordan eierskapet til anlegget er organisert, dvs. om anlegget er eid av kommunen selv eller av et interkommunalt selskap. Lovgiver har også her presisert at den overtakende kommunen må justere merverdiavgift dersom den senere avvikler virksomheten, at den overtakende kommunen har ansvaret for å oppfylle de dokumentasjonskravene som gjelder etter merverdiavgiftsloven og at den overtakende kommunen vil hefte for eventuelle mangler knyttet til etterlevelsen av justeringsplikten ift. tiden før delingen eller sammenslåingen.

Om dokumentasjonskrav/frister dersom det skal justeres og når en justeringsavtale må være underskrevet

Justering etter merverdiavgiftsloven kan unnlates i det omfang den som overtar kapitalvaren også overtar justeringsforpliktelsen. Merverdiavgiftsforskriften gir nærmere regler om vilkår for overføring av justeringsforpliktelsen, dokumentasjonsplikt mv. Disse bestemmelsene gjelder så langt de passer i forhold til eventuell justering av kompensert merverdiavgift.

Verken merverdiavgiftsloven eller merverdiavgiftsforskriften sier noe om tidsfristen for å inngå avtale om overføring av justeringsplikt. Det er uttalt i juridisk teori at det grunnleggende hensyn, om at justeringsforpliktelsen må følge kapitalvaren, tilsier at avtalen må inngås før kapitalvaren overføres. Skattedirektoratet har lagt til grunn at en justeringsavtale må være underskrevet innen oppgavefristen for den terminen overføringen finner sted. Skattedirektoratets syn fremgår bla. av Merverdiavgiftshåndboken og er også lagt til grunn i Klagenemndspraksis. Begrunnelsen for denne fristen er kontrollhensyn, slik at skattemyndighetene kan kontrollere justeringsavtalen ved en eventuell kontroll (tilbake til den terminen kapitalvaren ble overført).

Dersom en justeringsavtale skal utarbeides er det derfor viktig å huske på at avtalen må være underskrevet senest innen oppgavefristen for den terminen overføringen finner sted. Dersom en kapitalvare for eksempel overføres i desember, må justeringsavtalen være signert innen oppgavefristen for desember 2019, som er 10. februar 2020.