Koronakrisen - når kan merverdiavgiften tapsføres?

I en krisesituasjon som vi står i med både Covid-19 og derav strenge reguleringstiltak, resesjon i norske og globale markeder, står flere bedrifter i mange ulike sektorer overfor store økonomiske utfordringer. 

For mange bedrifter vil enhver besparelse kunne være avgjørende for bedriftens fremtid. For leverandører er det spesielt viktig å unngå at merverdiavgift ender opp som en kostnad som følge av manglende likviditet hos kundene. 

Tap på fordring og fradrag for merverdiavgift

Utgående merverdiavgift skal som hovedregel beregnes av avgiftspliktig omsetning og betales til staten i den samme merverdiavgiftstermin som salgsdokumentet er utstedt i, uavhengig av om kunden har betalt eller ikke. Såfremt det har skjedd en kontraktsmessig leveranse er det normalt ikke mulig å redusere merverdiavgiftsgrunnlaget med mindre fordringen kan anses endelig konstatert tapt.

Særlig i tider som denne er det ikke uvanlig at fakturaer ikke blir betalt i tide. Dette kan da få en dobbel negativ likviditetseffekt ved at selgeren (kreditor) både må vente på betaling for fakturaen, i tillegg til at selgeren må legge ut for merverdiavgiften. Det er først når betalingskravet kan anses som endelig konstatert tapt, at selgeren har rett til å korrigere den utgående merverdiavgiften og dermed få fradrag for dette tapet. Som ett av tiltakene for å avhjelpe norske bedrifter gjennom krisen, ble fristen for innbetaling av merverdiavgift for 1. termin 2020 utsatt fra 14. april til 10. juni 2020. I tillegg har det blitt en forenklet ordning med å søke utsettelser, se vår blogg om utsatt betaling av skatte og avgiftskrav. 

I denne bloggartikkelen vil vi gi en nærmere beskrivelse av vilkårene for tapsføring, og vi vil også komme med praktiske tips til hva du må foreta deg for å unngå at kravet på tapsføring av merverdiavgiften går tapt.

4 vilkår for tapsføring

Det rettslige grunnlaget for rett til tapsføring følger av merverdiavgiftsloven § 4-7. Bestemmelsen innebærer at en selger/kreditor kan tapsføre en 

(i) «utestående fordring» 

som det tidligere er

(ii) «beregnet utgående merverdiavgift» 

av, og som regnes 

(iii) «endelig konstatert tapt» 

på grunn av kjøperens 

(iv) «manglende betalingsevne»

Det er med andre ord fire vilkår som må være oppfylt for at tapsføring kan finne sted. Nedenfor vil vi ta for oss hvert av vilkårene og knytter det opp mot noen eksempler. 

Fordringsvilkåret

Ordlyden «utestående fordring» forutsetter at fordringen fortsatt eksisterer. Dette innebærer at dersom fordringen ettergis eller konverteres til lån eller annen finansieringsbistand, vil fordringen opphøre å eksistere, og vilkårene for tapsføring vil derfor ikke lenger være oppfylt. 

Dersom ettergivelse skjer uten at fordringen anses “endelige tapt”, foreligger ikke rett til tapsføring da dette anses for å utgjøre en såkalt frivillig gjeldsettergivelse. Hvis ettergivelsen derimot skyldes at det ikke er realistisk å få inndrevet kravet på grunn av f.eks. manglende betalingsevne, og det etter en helhetsvurdering er klart at fordringen er “endelig konstatert tapt”, foreligger det rett til tapsføring.

Dette innebærer at en frivillig ettergivelse av en kundefordring vanligvis ikke gir rett til tapsføring av utgående merverdiavgift. Det er kun ved de tilfellene der ettergivelsen er ufrivillig, og hvor det kan dokumenteres at ettergivelsen skyldes at debitor har manglende betalingsevne og kravet er endelig konstatert tapt at tapsføringen kan tillates.

I rettspraksis foretas det konkrete vurderinger av hvorvidt en fordring er ettergitt frivillig og med den følge at fordringen i realiteten har endret karakter til for eksempel finansiell bistand, lån, tilskudd o.l. I denne vurderingen vektlegges momenter som forholdet mellom kreditor og debitor (interessefellesskap), debitors økonomiske stilling, fordringens størrelse, misligholdets varighet, inndrivelsesforsøk, mm, vil særlig være av betydning.

Skattemyndighetene avskjærer normalt tapsføring når kreditor har opptrådt passiv og unnlatt innkreving over lengre perioder. Et poeng som er særlig viktig i disse Covid-19 tider er at dersom det gis betalingsutsettelse skal likevel merverdiavgift i utgangspunktet innberettes i den merverdiavgiftsterminen fordringen opprinnelig forfalt.

Regjeringen har imidlertid som ett av tiltakene for å hjelpe norske bedrifter gjennom krisen, vedtatt at fristen for innbetaling av merverdiavgift for 1. termin 2020 utsettes fra 14. april til 10. juni 2020. For å unngå likviditetsskvis bør det ikke gis betalingsutsettelser til senere enn juni 2020, med mindre myndighetene senere kommer med ytterligere utsettelser. Foreløpig ser det ut til at ytterligere utsettelser baserer seg på søknad fra den enkelte.

Interessefellesskap – kan være en felle

Skattemyndighetenes praksis viser at terskelen for tapsføring mellom nærstående selskaper kan påstås å være enda høyere enn i ordinære kreditor- og debitorforhold. 

Det sentrale vurderingstemaet om en fordring er å anse som ettergitt på et tidligere tidspunkt og på en slik måte har fått en annen karakter i form av lån og tilskudd, vil momenter som hvorvidt kreditorens atferd har vært forretningsmessig begrunnet eller ikke være av avgjørende betydning.

Når det foreligger et interessefellesskap mellom kreditor og debitor er det viktig å sikre at man har god dokumentasjon på at enhver avgjørelse er forretningsmessig begrunnet og at beslutningen derimot ikke er begrunnet i et ønske om å begunstige debitoren. Dette kan dokumenteres gjennom dokumentasjon på at man har foretatt innfordring, begrunnelse for hvorfor man har fortsatt levering til tross for manglende betaling tidligere mv.

Beregnet utgående merverdiavgift

Det er kun kundefordringer som det er blitt beregnet utgående merverdiavgift av som gir grunnlag til tapsføring av merverdiavgift. 

Debitorens manglende betalingsevne

Det kan være flere årsaker til at kjøper/debitor unnlater å betale rettidig uten at det er grunnet i deres betalingsevne. I tilfeller hvor betalingsmisligholdet ikke skyldes debitors betalingsevne, f.eks. fordi manglende betaling ikke skyldes manglende evne, men vilje, vil det ikke være grunnlag for tapsføring. 

Det er altså ikke tilstrekkelig grunnlag for å kreve tapsføring hvis det er påvist betalingsvansker hos kunden/debitoren, eller at selger/kreditoren uten nærmere begrunnelse mener at fordringen ikke lar seg inndrive, dersom den i realiteten kan inndrives.

Med manglende betalingsevne menes det at kunden/debitoren mangler likviditet og ikke har frie midler til å dekke sine løpende utgifter. Det er derfor avgjørende å avdekke om at kunden/debitoren rent faktisk er betalingsudyktig, eller om misligholdet skyldes manglende betalingsvilje eller andre forhold.

Dersom kravet ikke blir betalt på grunn av at kravet er omstridt, uriktig eller at kunden/debitoren har betalingsvegring, er dette forhold som tilsier at manglende betalingsvilje snarere enn betalingsevne. Motsetningsvis, dersom selskapet ikke har nok likvide midler til å dekke sine løpende kostnader, er det tegn på manglende betalingsevne.

Endelig konstatert tap 

Det siste vilkåret er at fordringen som skal tapsføres må anses endelig konstatert tapt. I denne vurderingen skal særlig følgende momenter vektlegges:

• Om det har vært foretatt tvangsinndriving eller inkasso har vært forgjeves,
• fordringen er en kundefordring som ikke er innfridd seks måneder etter forfall, til tross for minst tre purringskrav med normale purringsintervaller og slik aktivitet fra kreditors side som forholdene tilsier,
• offentlig gjeldsmegling, konkurs-, likvidasjons- eller avviklingsbehandling i skyldnerens bo gjør det klart at bomidlene ikke gir eller ikke vil gi fordringen dekning, eller
• fordringen ellers ut fra en samlet vurdering må anses klart uerholdelig.

En fordring anses likevel ikke tapt i den utstrekning den er tilstrekkelig sikret ved pant, kausjon e.l.

Dersom de vilkårene over er oppfylt, må kreditoren tilslutt ha tilstrekkelig dokumentasjon som sannsynliggjør at fordringen er endelig konstatert tapt. Eksempler på det kan være at man har sendt ut flere purringer.  

For å sikre sin rett til å tapsføre, er det særdeles viktig å skaffe dokumentasjon på at man har forsøkt inndrivelse. Det kan i enkelte tilfeller være forsvarlig å unnlate å gå til inkasso med kravet, hvis f.eks. inndrivelse ikke vil medføre betaling på grunn av debitorens økonomiske situasjon. Likevel, for å dokumentere at man har foretatt innkreving, bør man sende ordinære purringer jevnlig for at kravet ikke skal anses for å være ettergitt. 

En bør også innhente kredittopplysninger om debitorselskapet jevnlig for å dokumentere at debitoren har vært i en betalingsudyktig posisjon. Dersom det har gått lang nok tid uten at innfordringen har ført til noe suksess, kan man kreve tapsføring etter momentet om at kravet er klart uerholdelig. 

Det er særlig interessant å stille spørsmål om når et tap er å anse som «klart uerholdelig», i disse tider hvor manglende betaling kan skyldes stenging av virksomhet, brå nedgang, bortfall av inntekter hos debitoren. Særlig med tanke på at de mer alminnelige innfordringstiltak som purring og inkasso vil være lite hensiktsmessig og nytteløse. Det vil derfor både være lite økonomisk og passer dårlig med dugnadstankegangen å iverksette slike prosesser i en tid som denne. Vi mener derfor at skattemyndighetene bør stille lavere krav til hva som er å regne som «klart uerholdelig» gitt dagens omstendighet. 

Praktiske forhold:

Tapsføringen skal foretas i den terminen fordringen er endelig konstatert tapt, men tidligst etter forfallsdato. Dette innebærer også at tap på kundefordringer skal bokføres og innberettes på den merverdiavgiftsterminen hvor vilkårene for tap på krav er oppfylt. I praksis bokføres tapet som en økning i inngående merverdiavgift, dvs. at post 14,15, eller 16 i skattemeldingen for merverdiavgiften skal økes. 

Ved bokføring av endelig konstatert tap er det viktig å ha god dokumentasjon. Selskapet bør oppbevare dokumentasjon på hva som er lagt til grunn for selve tapsføringen, herunder de vurderinger og handlinger som er gjort for å dokumentere debitorens manglende betalingsevne og at tapet er konstatert tapt.

Avsluttende kommentarer:

Det er kreditoren som har bevisbyrden for at de selv oppfyller de kumulative vilkårene for tapsføring, altså at debitoren har "manglende betalingsevne", at det foreligger en “utestående fordring” og at deres krav mot debitoren etter en helhetsvurdering må anses for å være "endelig konstatert tapt". Dersom selskapene er nærstående vil det stilles strengere aktsomhetskrav enn ellers.

Vår anbefaling er at man har rutiner på å skaffe dokumentasjon som sier noe om likviditetsgraden til sine debitorer som misligholder, eksempelvis ved innhenting av kredittsjekk eller annen dokumentasjon fra selskapet som viser at de ikke har løpende midler til å dekke fordringene. Det er også viktig at det sikres dokumentasjon på at man har sendt ut gjentatte purringer på kravet, for å holde kravet i live.  

Jeg anbefaler også at selskapet, i de tilfeller hvor de skal tapsføre et større krav, at man vedlegger et følgebrev til skattemeldingen hvor man grundig redegjør for hvorfor man mener at vilkårene for tapsføring er oppfylt. Hensikten er å forhindre sanksjoner som for eksempel tilleggsskatt dersom skattemyndighetene skulle vise seg å være uenig i den vurderingen. 

Ta gjerne kontakt med meg for en hyggelig og uformell prat om tapsføring!