Lovfestet gjennomskjæringsnorm på vei – på tide å gjøre tilpasninger?

Finansdepartementet tar sikte på å følge opp Zimmer sitt forslag til lovfestet gjennomskjæringsnorm i løpet av 2018. Forslaget vil kunne senke terskelen for gjennomskjæring av fisjon med sikte på salg av aksjer og omorganiseringer med utenlandske skattefordeler. Nylige signaler fra Finansdepartementet tyder på at Zimmers forslag vil bli lagt til grunn for lovforslaget på viktige punkter. Det kan derfor være på tide å vurdere tilpasninger før forslaget legges frem.

Zimmer sitt mandat fra og forslag til Finansdepartementet

På bakgrunn av mandat fra Finansdepartementet, fremla Zimmer i mars 2016 forslag til lovfestet gjennomskjæringsnorm. For en mer generell beskrivelse av forslaget viser vi til dette blogginnlegget. Som nevnt i vårt blogginnlegg om forslag til statsbudsjettet for 2018 her, ble det uttalt at Finansdepartementet i løpet av 2018 tar sikte på å følge opp Zimmer sitt forslag med en Proposisjon for Stortinget.  

I mandatet fra Finansdepartementet ble Zimmer spesifikt bedt om å vurdere enkelte sider av Høyesteretts premisser i tre gjennomskjæringssaker som Staten hadde tapt, herunder Hydro Canada-dommen (Rt. 2002 s. 456) og ConocoPhillips-dommen (Rt. 2014 s. 227). Zimmers konklusjon var at enkelte sider ved Høyesteretts vurdering i disse sakene ikke burde videreføres som gjeldende rett.

Gitt at dette var saker Staten hadde tapt, og at Finansdepartementet spesifikt ba Zimmer utrede disse dommene, ligger det i kortene at Zimmers konklusjon på disse punktene vil kunne bli lagt til grunn av Finansdepartementet i proposisjonen for Stortinget. I forbindelse med SFS sitt 25-års jubileum 9. november ble det holdt foredrag av representanter fra Finansdepartementet. Det ble da gitt uttrykk for at Zimmer sitt forslag på enkelte vesentlige punkter kommer til å bli lagt til grunn av Finansdepartementet i deres lovforslag.

Virkningen av Zimmer sitt forslag

Dersom Zimmers vurdering med hensyn til prinsipielle sider i nevnte dommer opprettholdes, vil disposisjoner som ikke kan gjennomskjæres etter den ulovfestede gjennomskjæringsnorm, kunne bli møtt med påstand om gjennomskjæring fra skattemyndighetene etter en ny lovfestet regel.

Dette vil blant annet være tilfelle for (1) skattefri utfisjonering av eiendeler gjort med sikte på påfølgende salg av aksjer i utfisjonert selskap og (2) omorganiseringer som (også) medfører skattebesparelse i andre stater. Dette er nærmere beskrevet nedenfor.

Zimmer sitt forslag vil også medføre at store deler av tidligere rettspraksis blir nøytralisert. Tvist med skattemyndighetene etter den lovfestede gjennomskjæringsnormen vil derfor kunne medføre betydelig prosessrisiko. På denne bakgrunn bør de som skal gjennomføre slike disposisjoner vurdere å gjennomføre disse før den lovfestede gjennomskjæringsnormen får virkning på disposisjonen.

Det vil ikke være overraskende om det foreslås at lovforslaget får virkning fra den datoen det fremlegges.

Utfisjonering av eiendeler med sikte på påfølgende skattefritt aksjesalg

I den nevnte ConocoPhillips-dommen var spørsmålet om skattefritt aksjesalg kunne gjennomskjæres slik at selger ble skattlagt som om det var aksjeselskapets eneste eiendel (kontorbygg) som ble solgt direkte. Årsaken til at dette ble vurdert, var at alle andre eiendeler utover kontorbygget, var utfisjonert fra aksjeselskapet etter at kontorbygget var besluttet solgt. Heller enn å selge kontorbygget (som ville vært skattepliktig) ble da aksjene solgt skattefritt under fritaksmetoden. Høyesterett konkluderte med at det ikke var grunnlag for gjennomskjæring.

Høyesterett baserte sin konklusjon i ConocoPhillips-dommen særlig på to momenter, dvs. at lovgiver var kjent med den angivelige tilpasningsmuligheten og at fisjon med sikte på påfølgende aksjesalg ikke var i strid med skattereglenes formål. Som nærmere beskrevet nedenfor er disse punktene i Høyesteretts konklusjon foreslått endret i Zimmer sitt forslag.

Skattemyndighetene har, på bakgrunn av ConocoPhillips-dommen, lagt til grunn at den ulovfestede gjennomskjæringsnormen ikke kommer til anvendelse når skattyter benytter skattefri fisjon som mellomledd for å komme i posisjon til å selge innmat/virksomhet skattefritt ved salg av aksjer. Zimmers forslag kan tenkes å endre på dette.

ConocoPhillips-dommens vurdering av at lovgiver kjente til tilpasningsmuligheten

I ConocoPhillips-dommen la Høyesterett vekt på at fisjon med sikte på salg var kjent for lovgiver. At fisjon med sikte på salg var kjent for lovgiver var klart siden fremgangsmåten (1) er beskrevet i lovgivers forarbeider til fritaksmetoden som en mulig fremgangsmåte for tilpasning og (2) lovgiver i to omganger hadde vurdert lovregulering for å demme opp mot de mest opplagte tilpasninger, men likevel valgte å ikke lovregulere dette.

Lovgiver hadde således etter utførlige vurderinger likevel valgt å ikke implementere regler som hindret fisjon med sikte på skattefritt aksjesalg. Siden den ulovfestede gjennomskjæringsnormen i utgangspunktet skal være en sikkerhetsventil for tilfeller som lovgiver på tidspunkt for vedtakelse ikke var kjent med, så talte dette imot gjennomskjæring i ConocoPhillips-dommen.

Zimmers forslag med hensyn til tilfeller der lovgiver er kjent med tilpasningsmuligheten

I Zimmer sitt forslag til lovfestet gjennomskjæringsnorm, er det foreslått at det som hovedregel ikke skal være et argument mot gjennomskjæring at lovgiver har vært kjent med den angivelige omgåelsesmuligheten uten å gripe inn.  

At lovgiver har vært og er kjent med muligheten for fisjon med sikte på påfølgende aksjesalg, vil derfor etter Zimmers forslag ikke nødvendigvis lenger være et forhold som underbygger at slike disposisjoner ikke kan gjennomskjæres. I foredrag av Finansdepartementet 9. november (i forbindelse med SFS sitt 25-års jubileum), ble det etter vår forståelse antydet at Zimmers forslag på dette punkt kom til å bli lagt til grunn av Finansdepartementet.

Hvorvidt Zimmers forslag på dette punkt vil bli lagt til grunn av domstolene er likevel ikke gitt, da dette vil bero på domstolenes rettskildebruk i det enkelte tilfellet. Zimmers syn har da også i utkast til lovtekst kun kommet til uttrykk i i form av at “de aktuelle skattereglenes rettstekniske utforming” nevnes som eksempel på momenter som det kan legges vekt på i gjennomskjæringsvurderingen.

ConocoPhillips-dommens vurdering av hvilke formål som skal være avgjørende

Høyesterett begrunnet også resultatet i ConocoPhillips-dommen med at fisjon med påfølgende aksjesalg ikke var i strid med formålet bak reglene som var brukt som redskap for den påståtte omgåelsen (reglene om skattefri fisjon og fritaksmetoden).

Zimmers forslag med hensyn til hvilket formål som skal være avgjørende

I Zimmer sitt forslag til lovfestet gjennomskjæring er det derimot foreslått at det er formålet bak den angivelig omgåtte skatteregel som skal være avgjørende. Formålet bak den regel som er brukt som hjemmel for disposisjonen som vurderes gjennomskåret skal derimot i utgangspunktet ikke være av betydning. Det er kun dersom disposisjonen som vurderes gjennomskåret er i strid med formålet bak regelen som er anvendt som redskap for å gjennomføre den angivelige omgåelsen, at formålet ved den bestemmelse kan tillegges vekt. Det vil da i så fall være i skattyters disfavør.

Følgelig vil heller ikke formålene bak reglene om skattefri fisjon eller reglene om fritaksmetoden være momenter som redder en fisjon med sikte på påfølgende aksjesalg fra gjennomskjæring. Dette er etter vårt syn den viktigste realitetsendringen som ligger i Zimmers forslag.

Zimmers forslag på dette punkt vil i sin ytterste konsekvens innebære at skattemyndighetene vil legge til grunn en presumpsjon for at vilkårene for gjennomskjæring er oppfylt i tilfeller hvor en latent skattepliktig gevinst foreligger og denne gjennom en forutgående transaksjon er transformert til en realisert skattefri gevinst.  

Hvilken regel sitt formål som skulle være avgjørende var forøvrig ikke en side ved ConocoPhillips-dommen som Zimmer spesifikt ble bedt om å utrede av Finansdepartementet. Dette kan i prinsippet tilsi at det er større mulighet for at Finansdepartementet ikke legger Zimmers forslag på dette punkt til grunn i sin proposisjon for Stortinget. 

Omorganisering som (også) medfører skattefordeler i utlandet

Et moment i vurderingen av om grunnvilkåret for gjennomskjæring etter den ulovfestede gjennomskjæringsnormen er oppfylt, er i hvilken grad disposisjonen har egenverdi. Hvilken egenverdi en disposisjon har, skal etter forslag til lovfestet gjennomskjæringsnorm være et moment av «særlig vekt» i vurdering av om det foreligger et «skatteforhold».

Med egenverdi siktes det vanligvis til disposisjonens ikke-skatterettslige virkning. Desto mer egenverdi en disposisjon har, desto mer taler det mot at disposisjonen kan gjennomskjæres.

I den nevnte Hydro Canada-dommen, vurderte Høyesterett om skattyter kunne fradragsføre tap på aksjer i datterselskap eller om disposisjonen kunne gjennomskjæres. Årsaken til at spørsmålet kom på spissen, var at tapet ble realisert ved at aksjene i datterselskapet ble solgt til et annet datterselskap av skattyter. Høyesterett avviste der Statens anførsel om at disposisjonen kunne gjennomskjæres. Høyesterett begrunnet dette blant annet med at danske skattebesparelser som ble oppnådd ved salget, gav disposisjonen egenverdi. Etter den ulovfestede gjennomskjæringsnormen kan således eventuelle skattefordeler i utlandet innebære at terskelen for gjennomskjæring blir hevet.

Virkningen av Zimmer sitt forslag for omorganiseringer med utenlandske skattefordeler

I forslag til lovfestet gjennomskjæringsnorm er det imidlertid lagt til grunn at skattebesparelser som oppnås i andre stater enn Norge, ikke skal betraktes som egenverdi. Dette vil kunne senke terskelen for gjennomskjæring av disposisjoner som medfører relativt store skattebesparelser i andre stater enn Norge, sammenlignet med gjeldende ulovfestede gjennomskjæringsnorm.

I forbindelse med nevnte presentasjon holdt av Finansdepartementet den 9. november, ble det forøvrig indikert at Zimmer sitt forslag vedrørende skattefordeler i utlandet også kom til å bli lagt til grunn i Finansdepartementets lovforslag.

Dersom slike disposisjoner skulle være aktuelle bør følgelig også disse vurderes gjennomført før de kan bli omfattet av en lovfestet gjennomskjæringsnorm.

Innvendinger mot å lovfeste gjennomskjæringsnormen

Etter vårt syn kan en lovfesting av gjennomskjæringsnormen innebære betydelig usikkerhet og dårlig forutberegnelighet for skattyter i mange år fremover. Faren er at vi “rykker tilbake til start” og får et økt volum av anmodninger om bindende forhåndsuttalelser og etterhvert saker for domstolene.

Vår høringsuttalelse til Zimmer-forslaget finner du her.

                                                         ***

Artikkelen er skrevet at Mats Hestad, Knut Ekern og Trine A. Lorentzen.