<img height="1" width="1" style="display:none" src="https://www.facebook.com/tr?id=1159208090890608&amp;ev=PageView&amp;noscript=1">

Lovfesting av reglene om skattemessig gjennomskjæring (“omgåelsesnormen”) - utvides regelen?

TLS gruppebilde ‹ Tilbake til artikler

Den ulovfestede regelen om skattemessig gjennomskjæring (“omgåelsesnormen”) er utformet gjennom høyesterettspraksis over en rekke år. Normen tillater gjennomskjæring av transaksjoner som er “hovedsakelig skattemessig motiverte” og “illojale mot skattereglene”. Det har flere ganger vært vurdert å lovfeste reglene, med henvisning til flere ulike grunner, som  legalitetsprinsippet og ulike syn på rettsutviklingen. Forslag til lovvedtak er nå fremlagt og denne gangen kan det se ut til at vi faktisk får en ny regel i skatteloven § 13-2. Virkningstidspunktet for den nye regelen er foreslått til 1. januar 2020. Regelen er foreslått å gjelde alle skatter som omtales i skatteloven. Det legges også opp til at regelen skal gjelde for merverdiavgift.

Forslaget i et nøtteskall

Forslag om lovfesting av omgåelsesnormen ble lansert 10. april (Prop. 98 L (2018-2019)). Proposisjonen tar opp utredningen av omgåelsesnormen ført i pennen av prof. Zimmer i NOU 2016:5, men inntar som ventet en del andre standpunkter.

Sammenlignet med dagens omgåelsesnorm er hovedforskjellen at:

  • skattyters ståsted og motivasjon skal vurderes rent objektivt
  • skattebesparelser i andre land som hovedregel skal holdes utenfor når forretningsmesssige virkninger avveies og vurderes mot skattemessige virkninger
  • omgåelsesmuligheter som er nevnt i lovforarbeidene uten å være fulgt opp med særskilte omgåelsesregler skal ikke uten videre tale i skattyters favør
  • formålet til den skatteregelen som er forsøkt omgått skal være et viktig moment

Over tid forventer vi at dette vil bety en økning i antall saker hvor skatteetaten anfører omgåelse. Vi forventer også en økning av antall anmodninger om bindende forhåndsuttalelser, da grensen mellom lovlig tilpasning og ulovlig omgåelse nå til dels må trekkes opp på nytt.

Loven er foreslått å gjelde skatter omfattet av skatteloven, det vil si formues- og inntektsskatt, grunnrenteskatt, naturressursskatt og tonnasjeskatt. I tillegg til dette trygdeavgift, arbeidsgiveravgift, finansskatt og merverdiavgift.

Samtidig videreføres den spesielle omgåelsesregelen for transaksjoner i § 14-90 med en viss innsnevring som ny §13-3. Grensen mot internprisingsregelen i § 13-1 stadfestes.

Omgåelsesnormen – en juridisk øm tå

Omgåelsesnormen har blitt utformet gjennom (Høyeste-)rettspraksis og teori tilbake til 1920-tallet, alternativt 1960-tallet avhengig av hvem du spør, og har jevnlig vært gjenstand for kritikk.

Ikke minst har kritikken kommet fordi staten har kunnet gjøre svært kostbare inngrep for skattyter uten grunnlag i lov. Videre har normens innhold lenge vært til dels uklar, og endret seg flere ganger over tid. 

Fra skattyters ståsted har problemet vært at punktene som inngår i normen har vært ganske ugjennomtrengelige. Først måtte ‘hovedformålet’ med en handling være å oppnå skattefordel, dernest skulle det gjøres en tilleggsvurdering hvor flere momenter (bl.a. ‘egenverdi’ og ‘øvrige omstendigheter’) skulle belyse en samlet avgjørelse av om skattefordelen var ‘stridende mot skattereglenes formål’.

Andre har vært kritiske fordi terskelen for å bruke omgåelse med tiden har blitt høy. Høyesterett har uttalt at ‘hovedformålet’ måtte være en skattefordel, men praktisert dette slik at motivasjonen nærmest utelukkende måtte være skattefordelen. Videre var det skattyters faktiske motivasjon som skulle legges til grunn, ikke en «typisk» motivasjon. Bevistemaet har vært hva som var den konkrete skattyterens subjektive motivasjon for å foreta disposisjonen (på denne måten). Skattyter har gjerne anført en rekke gode grunner for sin handlemåte utenom skattefordelen, og å utfordre disse har vært et vanskelig bevisspørsmål. Hvis staten i et spørsmål hadde vurdert at omgåelse kunne skje, men valgt å ikke stenge for dette, talte det også mot at normen kunne anvendes.

Skatteetaten har tapt flere saker i Høyesterett de siste årene, og har blitt tilbakeholden med å anføre omgåelse. Dette trolig ut fra kombinasjonen høy terskel for å finne skattemessig motivasjon, vanskelige bevisspørsmål rundt motivasjonen, og at staten ble ansett for å ha godtatt at folk innrettet seg på omgåelsespreget vis.

Lovfesting av omgåelsesnormen har dermed ligget i kortene lenge, med økt styrke fra flere hold. En utredning med lovforslag ble utarbeidet i NOU 2016:5, og innholdet i denne er til dels lagt til grunn i lovforslaget, men med en del avvik.

Lovfestet omgåelsesnorm gir en ganske ny hverdag

Lovforslaget endrer situasjonen på flere sentrale måter. Selv om terskelen for å finne omgåelse etter lovforslaget «skal være det samme som for bruk av den gjeldende ulovfestede omgåelsesnormen», vil de rettstekniske endringene medføre at skatteetaten oftere enn før kan anføre omgåelse.

1.  Mer pedagogisk utforming

Pedagogisk har man nøstet ut de skjulte momentene i dagens omgåelsesnorm til en punktliste å vurdere. Prosessen er ikke lengre slik at uuttalte momenter etablert i praksis skal veies i en totalvurdering av om skattefordelen «strider mot skattereglenes formål». I stedet er de mest sentrale momentene bare listet opp, og det skal fortsatt gjøres en helhetlig vurdering.

Endringen får trolig liten betydning for utfallet av saker – momentene er i hovedsak de samme som før, og de behøver ikke vektes likt. Listen er heller ikke uttømmende. Betydningen blir i hovedsak at momentene er mer tilgjengelige.

2.  Objektiv terskel

Som før skal det vurderes om skattyter har skattemessig motivasjon bak sine handlinger, og hvor stor denne motivasjonen er. Dagens regel er subjektiv, slik at konkrete forhold, møtereferat, notater mv. er viktig bevismateriale.

Etter lovforslaget skal motivasjonen vurderes rent objektivt, i samsvar med dagens § 14‑90: «Departementet foreslår .. at formålsvurderingen skal løsrives fra den konkrete skattyter eller beslutningstaker. Formålet skal vurderes helt objektivt, ut fra hva en tenkt rasjonell aktør ville hatt som formål med en slik disposisjon».

Konsekvensene av dette er uklare. Spørsmålet blir hvor mye av selskapets egne forhold som legges inn i den tenkte rasjonelle aktøren – om den tenkte aktøren er et selskap, eller et selskap med høy gjeldsgrad, eller et selskap med høy gjeldsgrad og eiendom i utlandet, mv. Forslaget henviser til HR-2017-2410-A «Armada Eiendom» og dagens § 14-90 som referanse. Ut fra disse kan det se ut som den tenkte rasjonelle aktøren skal ligge ganske nær den faktiske aktøren, slik at objektivitetsregelen innebærer at man skal se bort fra subjektive forhold som ikke ville være aktuelle/ikke bli tillagt vekt, f eks at man har overvurdert en forretningsmessig risiko.

Ved å endre bevistema fra hva skattyter subjektivt har tenkt til hvordan en hypotetisk rasjonell aktør objektivt ville vurdert situasjonen, vil skatteetaten noe oftere kunne anføre omgåelse. Tvistene vil trolig dreie seg mer om typetilfeller, slik at visse handlingstyper ansees som enten over eller under streken, åpen for alle/mange eller ingen. På veien frem mot etablering av visse typetilfeller som aksepteres og ikke aksepteres vil man måtte gå gjennom en del rettslige tvister. Tidligere høyesterettsdommer på området må vurderes kritisk i forhold til nye disposisjoner under den nye regelen. Dommer hvor skattyters subjektive hensikt har vært viktig for et resultat i skattyters favør, vil nå etter omstendighetene kunne anføres til støtte for at den nye omgåelsesregelen rammer disposisjonen.

3.  Enkelte innstramminger

Det at lovgiver har omtalt en omgåelsesmulighet, uten å gripe inn mot den, skal som utgangspunkt ikke regnes som en indirekte aksept som gir skattyter adgang til å anvende denne. Videre skal skattebesparelser i utlandet ikke lengre regnes som å ha forretningsmessig verdi. At en transaksjon utføres på en komplisert, kunstig eller unaturlig måte har enkelte ganger dukket opp i rettspraksis, men fremheves nå mer.

Formålet til den skatteregelen som er forsøkt omgått skal være et viktig moment. Dette antas å gi en stor endring sammenlignet med tidligere praksis.

Muligheten til legge seg nært opp til regler som er «sjablongmessig» utformet (kvantitativt, skarpt, basert på presist antall dager/måneder mv.) videreføres.

4.  Angivelse av hvilke skatter som omfattes

Lovforslaget foreslås å omfatte de samme skattene som er regulert i skatteloven og merverdi, samt trygdeavgift, arbeidsgiveravgift, finansskatt, og merverdiavgift.

Lovendringen er foreslått å ha virkning fra og med inntektsåret 2020.

5.  Nærmere om hovedformål og totalvurdering

Vurderingen deles som før opp i om disposisjonen har skattemessig hovedformål, og om den etter en totalvurdering rammes av omgåelsesnormen.

Hovedformålet vurderes som nevnt etter samme terskel som før, men med en objektiv standard. Terskelen for å finne skattemessig hovedformål har vært høy -  det har vært krevet nær utelukkende skatteformål. Den objektive standarden vil imidlertid som nevnt endre bevistemaet ved vurderingen av bevismidlene, og uten subjektive elementer vil terskelen trolig oftere finnes oppfylt.

Totalvurderingen skal være en helhetlig vurdering av momenter. Disse momentene er velkjente og viderefører del praksis. Samtidig skal disse bare «blant annet» vektlegges, og gir domstolen lettere mulighet til å utøve skjønn enn i dag.

a) Forretningsmessig egenverdi og andre virkninger av disposisjonen enn skattefordeler i Norge eller utlandet

Uttrykkene «Forretningsmessig egenverdi og andre virkninger» er etablerte og sikter til et tenkt skille mellom effekter som er skattemessige og ikke-skattemessige. De ikke-skattemessige virkningene skal veies opp mot skattefordelen, og omfatter utfall for driften, endringer i forretningssituasjonen mv. På ikke-skattemessig side teller også personlige preferanser, så som generasjonsskifte.

b) skattefordelens størrelse og graden av skatteformål

Om skattefordelen er liten sett ut fra situasjonen vil det normalt tale mot omgåelse. Graden av skatteformål er en ytterligere avveining som den for hovedformålet, men jo høyere margin terskelen er oppfylt med, jo dårligere stilt står skattyter. Betydningen er usikker – det er sagt at terskelen for å finne skattemessig hovedformål skal videreføres, og denne er i praksis allerede høy, slik at det ikke er plass til særlig mye «ekstra» skatteformål.

c) om disposisjonen er en uhensiktsmessig vei frem til det økonomiske formål med disposisjonen

Momentet har til en viss grad blitt tatt opp i rettspraksis, men ikke med tyngde. Det har vært vanligere i utlandet, og ble sterkt ønsket i NOU 2016:5. Momentet vil tjene som et støttemoment der hvor andre faktorer allerede peker mot manglende forretningsverdi, slik at det kompliserte eller unaturlige ikke har noen berettiget grunn.

d) om samme resultat kunne vært oppnådd på en måte som ikke rammes av denne paragraf

Hvis samme resultat med sikkerhet kunne vært oppnådd på en annen måte som sikkert ikke ville vært rammet av omgåelsesnormen, vil det telle sterkt mot gjennomskjæring. Punktet viderefører senere tids strenge praksis, at det må være sikkert både at resultatet ville blitt oppnådd og at det ikke ville blitt rammet. Dette vil sjelden være tilfelle, og punktet har mer karakter av en sikkerhetsventil av rimelighetshensyn.

e) de aktuelle skattereglenes rettstekniske utforming, herunder om en regel er skarpt avgrenset tidsmessig, kvantitativt eller på annen måte

Etter fast og langvarig praksis aksepteres det å legge seg nært opp til enkelte grenser. Dette er gjerne grenser som det ut fra sin karakter kan forventes at mange vil legge til grunn som faste, så som botid i egen bolig for skattefrihet, andre datogrenser, beløpsgrenser mv. Oppfyllelsen kan være helt marginal, men må være reell.

f) om skatteregler er utnyttet i strid med sitt formål eller grunnleggende skatterettslige hensyn.

Rettspraksis har lagt seg på en linje der kun formålet til regelen som anvendes til omgåelse er relevant. Moment f fraviker denne linjen, og innebærer en helhetlig vurdering av formålet til både regelen som er omgått og anvendt til omgåelse. Spesielle regler vil telle sterkere enn mer generelle. Andre fundamentale hensyn inkluderes også i dette punktet, så som hvorvidt det skjer dobbeltbeskatning, skattemessig likebehandling mv.

                                                               ***

Dette blogginnlegget er skrevet av Knut Ekern, Michael Anderson og Trine Agathe Lorentzen.

Michael Anderson

Michael Anderson

Mitt navn er Michael Anderson og jeg jobber som advokatfullmektig i PwC. Til daglig jobber jeg innenfor skatterett. Jeg har juridisk embetseksamen fra Universitetet i Oslo, mastergrad i finansiell risiko fra London School of Economics, MBA fra Norges Handelshøyskole, og jeg har gitt ut "Aksjeboken". Jeg er Chartered Financial Analyst og Autorisert Finansanalytiker, med en bakgrunn fra finansbransjen.

My name is Michael Anderson and I joined PwC as a trainee lawyer in January 2019 after finishing law studies at the University of Oslo. Before that I worked five years in the financial sector in the UK, completing an MSc in financial risk at the LSE and an MBA from the Norwegian School of Economics. I am a Chartered Financial Analyst, and have published an honest and popular introduction to equity investments. In PwC I work with M&A and acquisition processes, as well as corporate and international taxation.

Legg igjen en kommentar

Relevante artikler

Les artikkelen

Statsbudsjettet 2020 - næringsbeskatning

Statsbudsjettet for 2020 ble lagt frem kl 10.00 i dag. Som forventet var det ikke de store nyhetene på næringsbeskatningsområdet. De ...

Les artikkelen
Les artikkelen

Statsbudsjettet 2020 - livestream starter kl 12

I dag kl 10 legger regjeringen frem forslag til statsbudsjett for 2020. Vi vil kl 12 kommentere live hva endringene på skatte- og ...

Les artikkelen
Les artikkelen

Statsbudsjettet 2020 - hva venter vi på?

Mandag 7. oktober kl 10 legger Regjeringen frem forslag til statsbudsjett for 2020. Da kommer også forslag til endringer på skatte- og ...

Les artikkelen