MVA: Justeringsrett kan gå tapt dersom selger ikke har overholdt sine forpliktelser

I en fersk avgjørelse fra Høyesterett (HR -2020-1732-A) stadfestes det at kjøpers bruk av justeringsretten (MVA) forutsetter at selger har tilbakeført sin fradragsførte MVA og har gjort opp sin justeringsforpliktelse overfor Skatteetaten. Det nærmere innholdet i kravet som Høyesterett stiller opp - nemlig at kjøpers bruk av justeringsretten forutsetter at det “...faktisk er foretatt en samlet justering...” - ble dessverre ikke avklart. 

Dommen innebærer at kjøper av fast eiendom må finne gode kontraktsmekanismer for å ivareta sin justeringsrett, og det er avgjørende å tenke på dette før kjøpekontrakten inngås. 

Samtidig skaper dommen behov for enkelte avklaringer fra skattemyndighetene.

Kort om saksforholdet 

Estatia Resort Trysil AS (ERT) oppførte et hotellbygg og fradragsførte 72 % av den pådratte inngående merverdiavgift. De resterende 28 % ble ikke fradragsført fordi ERT skulle bruke deler av bygget til formål som ikke var fradragsberettiget. 

Den 12. desember 2008 ble hotellbygget solgt til Trysil Fageråsen Eiendom AS (TFE). Bygget ble solgt før ferdigstillelse og ERT fikk dermed en plikt til å tilbakeføre fradraget - i sin helhet. ERT verken innberettet eller tilbakebetalte NOK 47M som selskapet hadde fradragsført. ERT beholdt dermed et fradrag de ikke skulle hatt etter merverdiavgiftsloven.

TFE ferdigstilte bygget i 2011 og registrerte seg for frivillig utleie av hotellet. Den frivillige registreringen utløste en fradragsrett for TFE som fradragsførte inngående MVA pådratt av ERT ifbm oppføringen før salget til TFE (via en justeringsrett).

Skattekontorets kontroll

Skattekontoret tok ut kontroll og etterberegnet NOK 14M. Skattekontoret var enige i at TFE, ved å benytte justeringsretten, kunne fradragsføre de resterende 28 % som ERT i sin tid ikke fradragsførte. Skattekontoret var derimot ikke enige i at TFE kunne fradragsføre de samme 72 % som ERT hadde fradragsført. Skattekontoret viste til at TFE’s justeringsrett forutsetter at ERT har foretatt en samlet justering - noe ERT ikke hadde gjort. Selv om TFE hadde en justeringsoppstilling, var altså ikke dette nok.

Høyesteretts dom

Høyesterett stadfestet skattemyndighetenes vedtak i dom av 9. april 2020. Høyesterett vektla Finansdepartementets fortolkningsuttalelse av 19. desember 2007 hvor det uttales at justeringsretten forutsetter at “... det faktisk er foretatt en samlet justering.”. På denne bakgrunn ble omfanget av TFEs justeringsrett begrenset til andelen som ikke ble fradragsført. 

Forenklet sagt; TFE kunne fradragsføre de gjenværende 28 %, men ikke de opprinnelige 72 % som ERT i sin tid hadde fradragsført. Resultatet innebar dermed at kjøper og selger, samlet sett, ikke kunne fradragsføre 172 % av den pådratte inngående merverdiavgift. 

Utfordringer som dommen skaper for kjøper av fast eiendom og enkelte løsninger på disse

Selv om dommen i resultatet kanskje ikke var helt uventet, da en annet resultat ville innebære et tap for Skatteetaten, byr dommen på lite avklaring ift hva som ligger i at selger “faktisk” må foreta en samlet justering. Det fremkommer ikke av dommen om det vil være nok at selger:

(1) innberetter tilbakeføringsbeløpet på MVA-meldingen, eller om selger
(2) også må innbetale beløpet.

Som nevnt var det uomtvistet at ERT hverken hadde innberettet eller tilbakebetalt tilbakeføringsbeløpet. 

Man kan derfor tenke seg at domstolen godtar “doble fradrag” når selger har (1) innberettet, men ikke (2) innbetalt tilbakeføringsbeløpet. Imidlertid vil en slik løsning fremdeles innebære et tap for Skatteetaten og det er derfor grunn til å tro at forvaltningen vil hevde at dommen også taler for at den omfatter disse tilfellene. 

For kjøperen vil dommen innebære en utfordring da kjøper normalt ikke har rett på innsyn i selgerens avgiftsmeldinger eller eventuelle uoppgjorte krav fra skattekontoret. Slike forhold er normalt underlagt skattekontorets taushetsplikt. Etter mitt syn er det problematisk at kjøper, som er prisgitt at selger foretar en samlet justering, ikke har tilgang på informasjon fra skatteforvaltningen som kan kartlegge om justeringsretten er i behold, og i så fall - i hvilket omfang.

En konsekvens av dommen er derfor at overtaker av en justeringsplikt bør kreve dokumentert fra selger om samlet justering har blitt innberettet og om det har blitt tilbakebetalt. 

Dersom en “faktisk” samlet justering likestilles med en tilbakebetalingsplikt (og ikke bare innberetningsplikt) innebærer det at selger i noen grad kan styre kjøpers økonomiske stilling i urimelig grad. 

For eksempel kan en selger i økonomiske vansker (f eks pga koronakrisen), søke om utsatt betaling av merverdiavgiftskrav fra Staten med den følge at kjøperens justeringsrett legges på is frem til selger igjen blir betalingsdyktig. Dersom selgeren aldri klarer å betale inn kravet, men går konkurs, vil justeringsretten (for denne del) tapes. Et annet eksempel kan være der selger inngår en nedbetalingsavtale med skattemyndighetene med følger for kjøpers justeringsrett. En slik kontroll over kjøpers justeringsrett fremstår som en urimelig løsning. 

Etter mitt syn er det, blant annet av disse grunner, mest nærliggende å forstå “faktisk samlet justering” som at det er nok at selgeren har (1) innberettet, men ikke (2) innbetalt, justeringsbeløpet. Dette er imidlertid bare min tolking, og er ikke noe Høyesterett har tatt stilling til. 

Kjøper må derfor finne gode kontraktsmekanismer for å sikre at justeringsretten kan overtas i sin helhet uten å være eksponert for risikoen for selgers manglende justering. I denne forbindelse er det tryggest for kjøper å tolke vilkåret om å “faktisk” foreta en samlet justering som både (1) en plikt til å innberette beløpet, og (2) innbetale beløpet. Kjøperen kan for eksempel:

1. Holde tilbake en del av kjøpesummen frem til selgeren har fremlagt bevis for selger har foretatt en samlet justering.
2. Kreve en bankgaranti fra selger tilsvarende justeringsbeløpet frem til det er avklart at selger har foretatt en samlet justering.

Våre ønsker fra skattemyndighetene

Vi håper skattemyndighetene følger opp med retningslinjer som avklarer:

i) skattemyndighetenes forståelse av hva som menes med “faktisk samlet justering”,

ii) om kjøper kan få innsyn i om selger har foretatt en slik samlet justering fra skattekontoret,

iii) om en kjøper, som er uvitende om selger faktisk har foretatt en faktisk samlet justering, risikerer tilleggsskatt ved å benyttes seg av den justeringsretten som kjøper aktsomt har lagt til grunn at han/hun har overtatt fra selgeren.

Ta kontakt med oss i Advokatfirmaet PwC dersom du har behov for å avklare omfanget av din justeringsrett, har spørsmål knyttet til vårt blogginnlegg, eller har lyst til å ta en uforpliktende prat om merverdiavgift. 

                                                                         ***
Dette blogginnlegget er skrevet av Henrik Smeby.