<img height="1" width="1" style="display:none" src="https://www.facebook.com/tr?id=1159208090890608&amp;ev=PageView&amp;noscript=1">

Nye regler om at lån til aksjonær er utbytte – utfylling av aksjonærregisteroppgaven

‹ Tilbake til artikler

Fristen for levering av aksjonærregisteroppgaven 31. januar nærmer seg, og mange må i den forbindelse forholde seg til de nye reglene om at lån til aksjonær skal behandles som utbytte skattemessig. Utbyttet må innrapporteres som en egen hendelse på hhv. selskaps- og aksjonærnivå i aksjonærregisteroppgaven for 2015. Spørsmålene står i kø om anvendelseområdet for de nye reglene.

Reglene i et nøtteskall

Stortinget vedtok 18.12.2015 nye regler for skattlegging av lån fra selskap til personlig aksjonær. Reglene finnes i skatteloven § 10-11 4. ledd, og innebærer at lån fra selskap til personlig aksjonær skal anses som utbytte hos mottakeren og skattlegges etter aksjonærmodellen - uansett hvor reelt lånet er.

Regelen er begrenset til å gjelde personlige aksjonærer, og omfatter lån som er tatt opp fra og med 7. oktober 2015 - dagen regjeringens forslag til statsbudsjett for 2016 ble lagt frem. Slik vi vurderer det er det dato for avtaleinngåelse - når det er inngått en gjensidig forpliktende avtale - som er avgjørende og ikke selve utbetalingen av lånet. Saldoøkning på eksisterende lån fra samme dato omfattes også. Det samme gjelder videreføring eller forlengelse av lån som var forfalt 7. oktober 2015. Sannynligvis har Finansdepartementet ment at også saldoøkning på rammelånavtaler inngått før 7. oktober omfattes, når saldo økes fra og med denne dato.

Hva omfattes?

I de små og enkle forhold hvor det er et lån fra et selskap til en personlig aksjonær er det ikke vanskelig å se at lånet omfattes av de nye reglene. Det mange kanskje ikke har fått med seg er at også sikkerhetsstillelse omfattes, for eksempel dersom selskapet stiller sikkerhet for aksjonærens banklån eller lån hos annen tredjepart.

Lån fra konsernselskap og til nærstående

Lån fra andre konsernselskaper til personlig aksjonær, samt lån til personlig aksjonær sine nærstående omfattes også. Som nærstående regnes her lån til aksjonærs ektefelle eller lån til person som aksjonær er i slekt eller svogerskap med i opp eller nedstigende linje, eller i sidelinje så nær som onkel eller tante. Merk at det er aksjonæren og ikke den nærstående som blir utbyttebeskattet for lån til nærstående i slike tilfeller. Dette er det viktig å være klar over da det kan gi noen svært utilsiktede virkninger. Nærståendebegrepet er relativt omfattende her.

Det kan også hende at man blir dobbeltrammet. Dette kan illustreres med et eksempel:

Selskap A AS eies av Far X og Holding Y AS. Eier av Holding Y AS, Datter Y, er datter av Far X. Datter Y får et lån fra A AS hvor hun indirekte er aksjonær. Hennes holdingselskap, Holding Y AS, stiller sikkerhet for lånet.

Lånet rammes av reglene i og med at sikkerhetsstillelse sidestilles med kreditt i relasjonen mellom Holding Y AS og Datter Y. Men; på grunn av nærståendereglene vil lånet fra A AS til Datter Y også anses som et utbytte for Far X.

Slik jeg vurderer reglene kan det ikke være meningen at det her skal bli en dobbeltbeskatning. Fordi lånet blir skattepliktig hos lånmottaker, bør ordlyden i nærståendereglene tolkes innskrenkende for å unngå et urimelig resultat. Dette er dog usikkert,og det er ikke tatt stilling til spørsmålet på departementsnivå. Siden dette er uavklart ved tidspunktet for rapporteringen til Aksjonærregisteret for 2015 bør trolig begge selskapene rapportere i disse tilfellene. Ved innlevering av selvangivelsen til Far X og Datter Y bør det imidlertid utarbeides et vedlegg som beskriver saken nærmere og hvor det argumenteres for at Far X ikke skal utbyttebeskattes for lånet.

Sikkerhetsstillelse

Når det gjelder sikkerhetsstillelse, så er det klart at sikkerhetsstillelse skal likestilles med et lån når det er selskapet personen er aksjonær i som yter sikkerhet. Ordet sikkerhetsstillelse er ikke nevnt i forbindelse med konsernselskaper - her nevnes kun kreditt. Juridisk sett er det, slik vi vurderer det, vanskelig å innfortolke at også sikkerhetsstillelse omfattes når det gjelder konsernselskaper - altså når et konsernselskap stiller sikkerhet for et lån til en personlig aksjonær. Det samme gjelder aksjonærs nærstående - altså når det stilles sikkerhet til aksjonærens nærstående.

Legalitetsprinsippet står særlig sterkt i skatteretten, og det betyr at det må klar lovhjemmel til for å ilegge skatter. Dette mangler etter mitt syn her, både når det gjelder sikkerhetsstillelse fra konsernselskap og sikkerhetsstillelse fra selskap for lån til nærstående.

Dersom Finansdepartementet ønsker at sikkerhetsstillelse også skal omfattes ved lån fra konsernselskap eller i nærståendetilfellene må det en lovendring til. Det holder ikke å vise til hensynet bak bestemmelsen, selv om dette er å forhindre omgåelser, tapping og illojale låneforhold.

Skjønt, hensynet bak bestemmelsen, som blant annet er å forhindre omgåelser, tapping og illojale låneforhold, innebærer at det strengt tatt ikke er noen grunn til at sikkerhetsstillelse ikke skal gjelde ved lån fra konsernselskap eller i nærståendetilfellene. Om dette er en glipp fra Finansdepartementets side gjenstår således å se.

Hold tungen rett i munnen

Det er ikke alltid like lett å avgjøre om et tilfelle er innenfor eller utenfor reglene. I mange tilfeller må man sette seg ned med blokk og penn og tegne strukturer med piler for hvilken vei lånet går og hvilken vei sikkerhetsstillelsen går. Et forholdsvis enkelt eksempel kan illustrere:

A AS eier 100 % av aksjene i B AS som eier 100 % av aksjene i C AS. Person X er 20 % aksjonær i A AS gjennom 100 % eiet X Holding AS, og er forøvrig ansatt i C AS. Lån fra X Holding AS til X vil omfattes av reglene og bli ansett som skattepliktig utbytte, men lån fra arbeidsgiverselskapet C AS til X vil ikke omfattes fordi C AS ikke er i selskapsrettslig konsern med X Holding AS. Hadde X eid aksjene i A AS personlig, så hadde lånet fra C AS vært omfattet av reglene.

Høring - forskrift som begrenser reglenes omfang

Finansdepartementet har sendt på høring forslag om unntak fra de foreslåtte reglene om beskatning av lån fra selskap til aksjonær. Høringsfristen var 8. januar, men forskriften er ennå ikke vedtatt. Vi har dog fått signaler om at den er rett rundt hjørnet. Det betyr antakelig at man må rapportere til Aksjonærregisteret etter hovedreglene i § 10-11 4. ledd. I høringsnotatet ble det bl.a. foreslått unntak for kreditt under kr 50 000 fra arbeidsgiver til arbeidstaker dersom lånet er å anse som forskudd på utlegg arbeidstakeren har i forbindelse med arbeidet. Videre er det foreslått at eiere av fem prosent eller mindre av aksjene i arbeidstakerselskapet og/eller andre selskap i samme konsern ikke omfattes.

Krav om renter på lån?

Beskatning av lån som utbytte innebærer at det ikke lenger vil være noe skattemessig krav om at et slikt lån skal være rentebærende. Etter aksjelovens regler må det imidlertid fortsatt beregnes renter på lån til aksjonær, selv om det ikke er noe skattemessig krav til rente på lån som beskattes som utbytte på aksjonærens hånd. Dersom det faktisk betales rente på aksjonærlån som er skattlagt som utbytte, vil slik rente behandles som skattepliktig inntekt for selskapet og fradragsberettiget kostnad for aksjonæren etter ordinære regler. Det vil tilsvarende gis fradrag som gjeld i aksjonærens formuesskattegrunnlag og selskapet må behandle tilhørende aksjonærlån som en fordring.

Skattemessig behandling av nedbetaling av lån

Nedbetaling av lån som tidligere er utbyttebeskattet skal behandles som innskudd av ny kapital på aksjonærens hånd, og tilbakebetalingsbeløp skal fordeles og legges til inngangsverdien på aksjonærens aksjer i aksjonærregisteroppgaven. Når tilbakebetalingsbeløp legges til inngangsverdien vil det øke aksjonærens skjermingsgrunnlag tilsvarende. Nedbetalingsbeløp må også legges til aksjonærens skatteposisjon innbetalt kapital i aksjonærregisteroppgaven, og aksjonæren vil dermed kunne få midlene utdelt som tilbakebetaling av innbetalt kapital uten ytterligere beskatning.

Dersom hele eller deler av lånet gjøres opp ved motregning mot senere utbytte fra selskapet, er utbyttet allerede beskattet i forbindelse med låneopptaket. Aksjonæren kan da motregne utbyttet mot tidligere beskattet lån uten ytterligere beskatning, og i slike tilfeller skal det ikke skal rapporteres noe innskudd av ny kapital på aksjonærens hånd i aksjonærregisteroppgave tilsvarende hva som skjer ved nedbetaling av lån som tidligere er utbyttebeskattet.

Skattemessig behandling av bortfall av sikkerhetsstillelse

Per i dag sier reglene ingenting om hva som som er utfallet når en sikkerhetsstillelse som er beskattet som ubytte faller bort, f.eks ved at den personlige aksjonæren selv innfrir et lån fra tredjepart som aksjeselskapet har kausjonert for. Slik reglene er i dag, åpnes det ikke for at det tidligere utbyttebeskattede beløpet skal behandles som innskutt kapital i slike tilfeller. Om det er en glipp fra Finansdepartementet gjenstår også å se. Vi mener det bør skje en endring her.

                                                                           ***

Dette blogginnlegget er skrevet av Therese Karoline Larsen. 

Torbjørn Sven Stokke

Torbjørn Sven Stokke

Jeg heter Torbjørn Stokke og jobber som advokat i Advokatfirmaet PwC. Jeg jobber med de fleste spørsmål som dukker opp i forbindelse med internasjonal mobilitet av arbeidskraft. Det er likevel ikke til å komme bort fra at jeg engasjerer meg aller mest i internasjonal personbeskatning. Jeg har også en god del erfaring innenfor nasjonal personbeskatning og kan være en god diskusjonspartner også her.

Jeg startet min arbeidskarriere med personbeskatning i Skattedirektoratet. Senere har jeg fått erfaring fra to andre revisjons- og rådgivningsfirmaer samt som intern skatterådgiver i Aibel, før jeg fant veien til PwC.

Enkelte ganger så dukker det opp spørsmål, nye lovregler, endret praktisering, rettssaker eller enkeltvedtak som virkelig engasjerer. Når jeg blir engasjert så har jeg et formidlingsbehov. Du kan være trygg på at kommer det et blogginnlegg fra meg, så står det en engasjert skatteadvokat bak!

Legg igjen en kommentar

Relevante artikler

Les artikkelen

Viktige endringer planlegges i Sverige - Innføring av økonomisk arbeidsgiverbegrep

Den svenske regjeringen har til hensikt å innføre konseptet økonomisk arbeidsgiver fra og med 1. januar 2021. Det medfører at personer som ...

Les artikkelen
Les artikkelen

Statsbudsjettet 2020 - Personskatt og lønnsområdet

Regjeringens forslag til statsbudsjett for 2020 ble lagt frem klokken 10.00 i dag. Her får du en oversikt over de foreslåtte endringene ...

Les artikkelen
Les artikkelen

Statsbudsjettet 2020 - livestream starter kl 12

I dag kl 10 legger regjeringen frem forslag til statsbudsjett for 2020. Vi vil kl 12 kommentere live hva endringene på skatte- og ...

Les artikkelen