Slik er petroleumsbeskatningen i Norge

Petroleumsvirksomheten på kontinentalsokkelen er Norges viktigste industri. Statens inntekter fra denne industrien, både som eier (gjennom Petoro og Equinor) og som skattekreditor, yter et avgjørende bidrag til nasjonalbudsjettet hvert år.

Denne artikkelen gir en oversikt over det norske skattesystemet for petroleumsvirksomheten.

I beskatningen av petroleumsvirksomheten foretas det et grunnleggende skille mellom henholdsvis oppstrøms- og nedstrømsvirksomhet. 

Oppstrømsvirksomheten omfatter leting, utvinning og rørledningstransport av petroleum på norsk sokkel, mens nedstrømsvirksomheten – litt forenklet – er resten av verdikjeden for olje og gass fra sokkelen.

Nedstrømsvirksomheten omfattes av den ordinære norske selskapsbeskatningen, og skattlegges med en sats på 22 %.

Oppstrømsvirksomheten skattlegges også med 22 %, men er i tillegg undergitt særskatt etter petroleumsskatteloven. Særskatten er en grunnrenteskatt som ilegges med en nominell sats på
56 %. Effektiv skattesats for oppstrømsvirksomheten er altså 78 %.

Denne artikkelen tar for seg hovedlinjene i skattereglene som gjelder for oppstrømsvirksomheten etter de omfattende endringene som ble introdusert med virkning fra 1. januar 2022. Vi presiserer for ordens skyld at artikkelen ikke er en komplett gjennomgang av disse reglene. Detaljer som er utelatt kan etter omstendighetene få vesentlig innvirkning på beskatningen av et konkret selskap.

Ordinær selskapsskatt + særskatt = petroleumsskatt

Skattelovens ordinære regler for selskapsbeskatning er utgangspunktet for skattlegging også av oppstrømsvirksomheten. Skatten beregnes dermed av netto overskudd hvert år, og inntekter og kostnader medregnes i året de er innvunnet eller pådratt. Regnskapsmessige avsetninger er normalt ikke fradragsberettigede. 

Oppstrømsvirksomheten ilegges ordinær selskapsskatt med 22 %, men er også undergitt en rekke særregler nedfelt i petroleumsskatteloven. Foruten særskatten på 56 %, er de viktigste særreglene knyttet til skattemessig behandling av investeringer, finansposter, tap og skatterefusjon og overdragelse av lisenser på sokkelen.

All oppstrømsvirksomhet et selskap driver er konsolidert i selskapet som skattyter. Det er ingen separat beskatning («ring fencing») for virksomhet på ulike felter på norsk sokkel, eller for ulike faser av virksomheten. 

Selskaper som driver oppstrømsvirksomhet på norsk sokkel, og dermed er omfattet av særreglene i petroleumsskatteloven, omtales gjerne som «særskattepliktige selskaper». Vi bruker dette begrepet i den videre fremstillingen.

Sekvensiell skatt – teknisk særskattesats

Petroleumsskatten er bygd opp etter en sekvensiell modell: 

For det enkelte særskattepliktige selskapet beregnes først skatten i det ordinære grunnlaget (22 %). 

Dette beregnede skattebeløpet er fradragsberettiget i grunnlaget for særskatt (56 %). Dermed blir det nødvendig å benytte en «teknisk særskattesats» på 71,8 % i beregningen av særskatt. Dette kan illustreres slik:

Eksempel:

Netto inntekt fra oppstrømsvirksomheten i år 1 er 100. Det skal dermed betales totalt 78 i skatt for år 1.

Ordinær selskapsskatt beregnes først, med 22 %, dvs. 100 * 22 % = 22. 

Dette skattebeløpet på 22 er fradragsberettiget i grunnlaget for særskatt. Særskattegrunnlaget blir dermed 100 – 22 = 78. 

I utgangspunktet skulle man tro at særskatten dermed ble 78 * 56 % = 43,7. Dette blir imidlertid feil: Vi vet at det totalt skal betales 78 i skatt av nettoinntekten på 100. Særskatten skal derfor være 78 (total skatt) – 22 (ordinær selskapsskatt) = 56.

For å komme fra et særskattegrunnlag på 78 til et skattebeløp på 56, må man derfor benytte en teknisk særskattesats på 71,8 %: 78 * 71,8 % = 56. 

Den tekniske særskattesatsen på 71,8 % brukes i en rekke sentrale beregninger knyttet til særskatten.

Investeringer – utgiftsføring og aktivering

Særskattepliktige selskaper vil ofte ha vesentlige driftsmidler på sokkelen, bl.a. produksjonsanlegg og rørledninger. Mange slike selskaper vil også ha driftsmidler på land, typisk kontorlokaler og utstyr. 

Kostnader til vedlikehold av driftsmidler som benyttes i oppstrømsvirksomheten er fradragsberettigede i grunnlaget for 78 % skatt, uavhengig av om driftsmidlene er på sokkelen eller på land.

Når det gjelder kostnader til anskaffelse og oppgradering av driftsmidler, må det derimot skilles mellom land og sokkel.

For driftsmidler på land, gjelder i utgangspunktet de ordinære skattereglene i skatteloven §§ 14-30 – 14-56, også når disse driftsmidlene benyttes i oppstrømsvirksomheten Dette innebærer at kostnader til anskaffelse og oppgradering av driftsmidlene må aktiveres og avskrives. For de fleste kategorier av slike driftsmidler skjer avskrivningene etter saldoreglene, men immaterielle driftsmidler avskrives normalt lineært over driftsmidlets levetid, mens avskrivbare leide driftsmidler typisk avskrives lineært over leieperioden. Avskrivninger innrømmes med virkning for både ordinær selskapsskatt (22 %) og særskatt (56 %).

For driftsmidler på sokkelen som benyttes i oppstrømsvirksomheten, gjelder de særskilte reglene i petroleumsskatteloven §§ 3 og 5. Kostnader til anskaffelse og oppgradering av driftsmidlene behandles ulikt for hhv. det ordinære skattegrunnlaget (22 %) og særskattegrunnlaget (56 %):

I det ordinære skattegrunnlaget (22 %) må kostnadene aktiveres og avskrives lineært over 6 år. 

I særskattegrunnlaget (56 %) er kostnadene direkte fradragsberettigede i det året de er pådratt.

Eksempel:

Investering i et driftsmiddel på sokkel i år 1 er 100.

I det ordinære skattegrunnlaget (22 %) må 100 aktiveres og avskrives lineært over 6 år. Avskrivningen i år 1 er 100 / 6 = 16,7, altså et fradrag på 16,7. Dette gir et skattebeløp i år 1 på -16,7 * 22 % = -3,7. 

I særskattegrunnlaget (56 %) kan hele beløpet på 100 fradragsføres direkte. Særskatte- grunnlaget blir dermed i utgangspunktet -100. Vi må imidlertid trekke fra skattebeløpet i det ordinære skattegrunnlaget på -3,7. Særskattegrunnlaget blir dermed -100 – (-3,7) = -96,3. For å beregne beløpet for særskatt, må vi benytte den tekniske særskattesatsen på 71,8%. Særskatten blir dermed -96,3 * 71,8 % = -69,3.

Samlet skatt på investeringen på 100 i sokkeldriftsmidlet i år 1 blir altså -3,7 + (-69,3) = -73, dvs. et skattefradrag på 73.

I år 2 – 6 fortsetter de lineære avskrivningene i det ordinære skattegrunnlaget. For hvert av disse årene blir skatten på investeringen på 100 i år 1 dermed -3,7 i det ordinære skattegrunnlaget. Dette blir samtidig en «inntekt» i beregningen av særskatt, ettersom beløpet skal fradragsføres i særskattegrunnlaget. Særskatten blir dermed 3,7 * 71,8 = 2,7 i hvert av årene. Samlet skatt pr. år blir altså -3,7 + 2,7 = -1. 

Ser man hele perioden år 1 – år 6 under ett, blir total nominell skatt for investeringen på 100 i år 1 summen av -73 i år 1 og -1 for hvert av årene 2 – 6 (5 år), dvs. -73 + (-5) = -78, dvs. et fradrag på totalt 78 over perioden.

Finansielle poster

Petroleumsskatteloven § 3 stiller også opp særskilte regler for skattemessig behandling av finansielle poster.

Utgangspunktet er at alle finansielle inntekter og kostnader inngår bare i det ordinære skattegrunnlaget (22 %). Dette gjelder alle typer finansielle inntekter og kostnader, herunder renter, valutaeffekter, gevinst og tap på finansielle instrumenter, m.m.

Det gis imidlertid fradrag også i særskattegrunnlaget (dvs. med virkning for 78 % skatt) for en beregnet andel av netto rentekostnader på rentebærende gjeld, inkludert netto valutaeffekter på slik gjeld. Fradragsbeløpet beregnes etter en formel nedfelt i selve lovteksten:

Fradragsbeløpet med virkning for 78 % skatt er halvparten av (netto rentekostnader inkl. netto valutaeffekt * skattemessig nedskrevet verdi i særskattegrunnlaget av driftsmidler i oppstrømsvirksomheten) / gjennomsnittlig rentebærende gjeld gjennom året:

Eksempel:

Netto rentekostnader inkl. valuta = 100

Skattemessig nedskrevet verdi av driftsmidler i særskattegrunnlaget = 1 000

Gjennomsnittlig rentebærende gjeld = 2 000

Rentefradraget mot 78 % skatt blir da: (100 * 1 000 / 2 000) / 2 = 50 / 2 = 25

Rentekostnader som overstiger det beregnede fradragsbeløpet (i eksemplet: 100 – 25 = 75) er fradragsberettigede bare mot 22 % skatt.

Etterhvert som gjenværende skattebalanser for tidligere investeringer er ferdig avskrevet, vil skattemessig nedskrevet verdi av driftsmidler i særskattegrunnlaget bli lav, ettersom nye investeringer utgiftsføres direkte i dette grunnlaget i investeringsåret, ref. ovenfor. Da vil i praksis kun en liten andel av netto rentekostnader være fradragsberettiget i særskattegrunnlaget. 

Internprising («transfer pricing»)

Kjernen i internprising er det generelle armlengdeprinsippet, som gjelder også i norsk rett: Vilkårene i transaksjoner mellom parter i interessefellesskap skal være armlengdes, dvs. tilsvare vilkårene som ville ha vært avtalt mellom uavhengige parter i en ellers lik transaksjon. Avviker vilkårene fra dette, har skattemyndighetene adgang til å foreta skjønnsfastsettelse.

Armlengdeprinsippet er nedfelt i skatteloven § 13-1 og i art. 9 i de fleste skatteavtaler hvor Norge er part. I norsk rett søkes prinsippet generelt anvendt i samsvar med OECDs retningslinjer for internprising. Internprising er et viktig fokusområde generelt, både i Norge og i utlandet.

Mange av de særskattepliktige selskapene er del av større, ofte internasjonale konserner og har mer eller mindre omfattende samhandling med andre selskaper i samme konsern. Internprising er derfor et spesielt viktig fokusområde for oljeskattemyndighetene – de har selv anslått at omtrent 90 % av arbeidet deres er knyttet til internprising.

Norske oljeskattemyndigheter er aggressive i sin tilnærming til internprising. Det er mange tvister på området, både innenfor det administrative systemet og i domstolene. 

Det kanskje aller viktigste fokusområdet for oljeskattemyndighetene er internprising av petroleum produsert på norsk sokkel. Betydelige volum selges konserninternt, ofte fra oppstrømsselskapet på sokkelen til samme konserns tradingselskap i utlandet. 

Oljeskattemyndighetene kontrollerer internprisingen i slike salg inngående, bortsett fra salg av råolje hvor det er fastsatt normpris (se nedenfor). 

Andre sentrale fokusområder for oljeskattemyndighetenes kontroll av internprising er finansielle transaksjoner (lån, garantier), tjenester (administrative tjenester, ledelsestjenester, tekniske tjenester) og forsikring i konsernselskap (captive forsikring). 

Ensidige, bindende forhåndsuttalelser om internprising er generelt ikke tilgjengelige i Norge. Etter skatteforvaltningsloven § 6-1 kan imidlertid Oljeskattekontoret etter anmodning avgi slik forhåndsuttalelse for så vidt gjelder internprising av gass, men det har vært få anmodninger om dette. 

Bilaterale/multilaterale forhåndsavtaler om prising («advance pricing agreements», også kalt «APA») er i prinsippet tilgjengelige under skatteavtalene.

Særskattepliktige selskaper er undergitt kravene til internprisdokumentasjon i skatteforvaltningsloven § 8-11 med tilhørende forskrift. Selskapet må innlevere skjema RF-1123 (oversikt over kontrollerte transaksjoner og mellomværender) som del av skattemeldingen og utarbeide internprisdokumentasjon i tråd med forskriften. Kravene til innholdet i dokumentasjonen er langt på vei sammenfallende med anvisningene i kap. V i OECDs retningslinjer for internprising, med noen tilleggsdetaljer. Selskapet er fritatt fra disse forpliktelsene bare dersom dets samlede konserninterne transaksjoner i inntektsåret har en virkelig verdi på mindre enn NOK 10 mill. og dets samlede konserninterne mellomværender beløper seg til mindre enn NOK 25 mill. det samme året.

Normpris på råolje

Internprising av petroleumssalg er som nevnt et vesentlig fokusområde for oljeskattemyndighetene.

For så vidt gjelder salg av råolje, er dette langt på vei håndtert gjennom normprissystemet, nedfelt i petroleumsskatteloven § 4 med tilhørende forskrift. Normprisen er en administrativt fastsatt pris som erstatter den faktiske salgsprisen for norske skatteformål – en «regulert armlengdes pris». 

Normprisen fastsettes etterskuddsvis hvert kvartal av Petroleumsprisrådet. Den fastsettes separat for råolje fra hvert enkelt felt og for hver dag i perioden. Normpris fastsettes for de fleste av feltene som er i produksjon på norsk sokkel. 

Ved skattefastsettingen beregnes et særskattepliktig selskaps inntekt fra råoljesalg fra et gitt felt ved å multiplisere selskapets antall enheter råolje fra feltet med normprisen. Dersom faktisk salgspris var høyere enn normprisen, blir differansen mellom faktisk salgspris og normpris en skattefri inntekt. Tilsvarende, hvis faktisk salgspris var lavere enn normprisen, blir selskapet ilagt 78 % skatt for en høyere inntekt enn hva det faktisk har opptjent.

Petroleumsprisrådet har myndighet til å fastsette normpris også for våtgass (NGL) og naturgass. Foreløpig har normpris bare blitt fastsatt for råolje, med unntak for en kort periode hvor det ble fastsatt normpris for propan fra Kårstø. 

Underskudd og refusjon

Etter de ordinære norske skattereglene kan et selskap fremføre et underskudd i år 1 til senere år, uten tidsbegrensning og uten rente. 

For særskattepliktige selskaper gjelder denne fremføringsadgangen tilsvarende for så vidt gjelder det ordinære skattegrunnlaget (22 %).

Petroleumsskatteloven § 5 inneholder imidlertid en praktisk meget viktig særregel for så vidt gjelder underskudd i særskattegrunnlaget. Skatteverdien av dette underskuddet (beregnet etter den tekniske særskattesatsen på 71,8 %) utbetales til skattyter. Utbetalingen skjer ved det ordinære skatteoppgjøret året etter. Denne ordningen omtales gjerne som underskuddsrefusjon, selv om det altså er skatteverdien av underskuddet som faktisk refunderes, ikke selve underskuddet.

Eksempel: 

Underskudd i år 1 = -100

Total skatteverdi av underskudd = -100 * 0,78 = -78

Beløp utbetalt som refusjon i år 2 = -100 * (-71,8 %) = 71,8

Resterende underskudd i år 1 = -78 + 71,8 = -6,2. Dette beløpet utgjør underskudd som må fremføres i ordinært skattegrunnlag (22 %) uten rente. Beløpet blir aldri refundert, men kan fradragsføres mot ev. overskudd senere år.

Selskapet får i praksis et krav på den norske Staten på tilbakebetaling av 71,8 % av årets underskudd. Dette kravet kan stilles som pantesikkerhet for lånefinansiering. I praksis har dette potensielt stor betydning, særlig for selskap som hovedsakelig driver letevirksomhet, men også for selskap som har utbyggingsprosjekter og ikke har netto inntekter. Adgangen til å pantsette refusjonskravet gir slike selskaper tilgang til lånekapital i større utstrekning og til bedre vilkår enn hva de ville hatt uten denne panteadgangen.

Refusjonsordningen innebærer at et selskap i praksis alltid vil ha sikkerhet for å få dekket 71,8 % av sine underskudd, også i et tilfelle hvor selskapet opphører oppstrømsvirksomheten uten å ha vært i skatteposisjon (dvs. uten å ha hatt netto skattepliktig inntekt i noe år). I et slikt tilfelle vil imidlertid det effektive skattefradraget for de siste 6,2 %, dvs. det fremførte underskuddet i det ordinære skattegrunnlaget (22 %), typisk gå tapt, ettersom selskapet aldri får noen inntekt å føre dette mot.

Overdragelser av lisenser

Enhver overdragelse av andeler i lisenser, og tilhørende driftsmidler, på norsk sokkel krever samtykke fra Olje- og energidepartementet. Det kreves også samtykke fra Finansdepartementet for så vidt gjelder skatteeffektene av overdragelsen. Dette gjelder både direkte overdragelser, f.eks. ved salg av lisensandel til et annet oppstrømsselskap, og indirekte overdragelser, f.eks. hvor et morselskap selger aksjene i et oppstrømsselskap til et annet morselskap. 

Petroleumsskatteloven § 10 med forskrift regulerer skatteeffektene av en slik overdragelse. Hovedregelen er at overdragelsen skjer med full skattemessig kontinuitet, dvs. at alle skatteposisjoner knyttet til lisensandelen og de tilhørende driftsmidlene som overføres, videreføres på kjøperens hånd uten endringer. 

Overdragelsen anses gjennomført på etter skatt-basis: Kjøpesummen er ikke skattepliktig inntekt/gevinst for selger, og heller ikke fradragsberettiget/avskrivbar for kjøper.

Effektiv dato for transaksjonen er normalt 1. januar i året overdragelsen skjer, eller 1. januar i året etter.

Dersom vilkårene i forskriften er oppfylt, anses Finansdepartementets samtykke automatisk å være gitt når notifikasjon om overdragelsen er sendt departementet. Er disse vilkårene ikke oppfylt, må det sendes en særskilt søknad om samtykke til Finansdepartementet.

Forvaltningen av petroleumsskatten

Skattefastsettingen for særskattepliktige selskaper foretas av et særskilt skattekontor, Oljeskattekontoret, i første instans. Oljeskattekontoret hører administrativt inn under divisjon Innsats, avdeling Storbedrift i Skatteetaten.

Oljeskattekontoret har etter anmodning adgang til å avgi bindende forhåndsuttalelser om de skattemessige virkningene av en konkret planlagt disposisjon. Dette er regulert i skatteforvaltningsloven § 6-1.

Administrativ klage over Oljeskattekontorets avgjørelser behandles av en særskilt nemnd, Klagenemnda for petroleumsskatt. Oljeskattekontoret er sekretariat for Klagenemnda for petroleumsskatt.

Både Oljeskattekontorets og Klagenemndas vedtak kan bringes inn for de ordinære domstolene. Oljeskattekontoret er Statens partsrepresentant i slike saker.

Under de fleste skatteavtalene hvor Norge er part, har skattyter adgang til å kreve igangsatt en prosedyre for gjensidig avtale («mutual agreement procedure», også kalt «MAP») for å avverge en eventuell dobbeltbeskatning. Når slike prosesser gjelder særskattepliktige selskaper, er Norge representert av Finansdepartementet som kompetent myndighet. Sakene forberedes imidlertid av Oljeskattekontoret i samarbeid med den særskilte seksjonen for skatteavtaleprosess («MAP/APA-seksjonen») i Storbedriftsavdelingen i Skatteetaten.

Skattemelding, skattebetaling og oppgjør

For særskattepliktige selskaper er fristen for innlevering av skattemelding 30. april i året etter inntektsåret. 

Internprisdokumentasjon må innleveres innen 45 dager etter anmodning fra Oljeskattekontoret, dvs. tidligst 15. juni i året etter inntektsåret, ettersom anmodning tidligst kan sendes etter utløpet av fristen for skattemeldingen. Oljeskattekontoret vil rutinemessig etterspørre dette så snart det har anledning.

Skattebetalingene skjer terminvis. Terminskatten beregnes basert på selskapets egen beregning av forventede inntekter og kostnader i år 1 og betales i seks terminer – 1. august, 1. oktober og 1. desember i år 1 og 1. februar, 1. april og 1. juni i år 2. Det er adgang til å justere beregningen av terminskatten med virkning for de tre siste terminene.

Skatteoppgjøret for år 1 gjennomføres i desember år 2. Innbetalt terminskatt avregnes mot endelig fastsatt skatt, og differansen gjøres opp. Eventuell refusjon av skatteverdien av underskudd i særskattegrunnlaget («underskuddsrefusjon», beregnet etter 71,8 % teknisk sats) utbetales ved samme skatteoppgjør. 

Midlertidige regler

For å bedre likviditeten til oppstrømsselskapene under COVID-pandemien og for å bidra til å opprettholde aktivitetsnivået for oljeservicenæringen, ble det gitt midlertidige regler for inntektsårene 2020 og 2021 i petroleumsskatteloven § 11. 

Reglene er fortsatt aktuelle, da de også gjelder for inntektsår etter 2021 for så vidt angår investeringer i sokkeldriftsmidler benyttet i oppstrømsvirksomheten. Dette gjelder i den utstrekning driftsmidlene er omfattet av plan for utbygging og drift («PUD») eller plan for anlegg og drift («PAD») (eller søknad om fritak fra plan eller endring av plan) som er: i) godkjent av Olje- og energidepartementet etter 12. mai 2020, ii) sendt inn til departementet innen årsskiftet 2022/2023 og iii) godkjent av departementet innen årsskiftet 2023/2024. For slike investeringer vil de midlertidige reglene gjelde frem til produksjonsstart for det aktuelle driftsmidlet.

Under disse reglene kan investeringene i sokkeldriftsmidler benyttet i oppstrømsvirksomheten fradragsføres direkte med virkning for særskatten (71,8 %) i investeringsåret, slik som under de ordinære reglene. I tillegg kan det kreves en friinntekt (et tilleggsfradrag) i særskatten (71,8 %) som utgjør 17,69 % av investeringsbeløpet for investeringer i 2022 og 12,4 % for investeringer i 2023 og etterfølgende år. Også dette beløpet kan fradragsføres direkte i investeringsåret.

For så vidt gjelder det ordinære skattegrunnlaget (22 %) må investeringsbeløpet aktiveres (uten friinntekten) og avskrives lineært over seks år.

Innholdet i bloggen er ment som generell informasjon, og skal ikke anses som juridisk rådgivning. Innholdet er ofte forenklet og er ikke tilpasset mottakers konkrete situasjon. I tillegg kan det ha kommet endringer etter at bloggen ble publisert som ikke er reflektert. Vi anbefaler derfor at det søkes profesjonell bistand. Advokatfirmaet PwC AS tar ikke ansvar for eventuelle feil eller mangler i bloggen, herunder beslutninger som helt eller delvis er basert på innholdet.