Statsbudsjettet 2016 – Fradrag for forsikringstekniske avsetninger etter innføring av Solvens II i norsk rett

Regjeringen endrer ikke fradragsretten for forsikringstekniske avsetninger i 2016. En slik endring ble varslet i mai, men på bakgrunn av høringsinnspillene ble det tidlig i høst klart at den utsettes. Den ordlydsendringen som foreslås i skatteloven § 8-5 er etter min oppfatning unødvendig for å sikre videreføring av dagens nivå på fradragsretten for avsetninger for å dekke eller sikre kontraktsmessig overtatte forpliktelser overfor de forsikrede. Regjeringen vil foreta en nærmere gjennomgang av skattereglene for forsikringsselskap, men varsler at reglene tidligst vil bli endret fra og med inntektsåret 2017.

Fradrag for forsikringstekniske avsetninger

Dagens regler for fradrag

Etter gjeldende rett får forsikringsselskap fradrag for sine avsetninger til å dekke eller sikre forpliktelser overfor de forsikrede.

I praksis har selskapets forpliktelser overfor de forsikrede blitt beregnet i samsvar med kravene til forsikringstekniske avsetninger som følger av forsikringsvirksomhetsloven med tilhørende forskrifter. Etter gjeldende regelverk består avsetningene i skadeforsikring hovedsakelig av premieavsetninger, erstatningsavsetninger og sikkerhetsavsetninger, jf. forsikringsvirksomhetsloven §§ 12-10 flg. Kravene til avsetninger i livsforsikringsselskap er regulert i forsikringsvirksomhetsloven §§ 9-15 flg. Avsetningene består av avsetninger til premiereserve, tilleggsavsetninger, kursreguleringsfond, erstatningsavsetning, risikoutjevningsfond mv.

Innføring av Solvens II i norsk rett

I forbindelse med innføring av Solvens II (Europaparlaments rådsdirektiv 2009/138/EF) i norsk rett fra 1. januar 2016, vil det bli stilt nye krav til forsikringsselskapenes egenkapital og avsetninger. Formålet med reglene er at europeiske forsikringsforetak skal underlegges harmoniserte kapitalkrav som bedre reflekterer risikoen i foretakene, enn det som følger av dagens regler. Reglene er bygget opp av tre pilarer hvorav Pilar I inneholder kvantitative bestemmelser for beregning av kapitalkrav, herunder bestemmelser om verdivurdering av eiendeler og forsikringstekniske avsetninger.

Ny lov om finansforetak og finanskonsern (lov 10. april 2015 nr. 17) vil tre i kraft 1. januar 2016. Reglene om kapitalkrav og krav til forsikringstekniske avsetninger vil da i stor grad fremgå av lovens kapittel 14 og være basert på Solvens II.

Solvens II bygger på prinsippet om at alle eiendeler og forpliktelser skal vurderes til virkelig verdi (markedsverdi/beste estimat). Kapitalkravene i Solvens II ivaretar blant annet og i stor grad de samme interesser som sikkerhetsavsetningene gjør i dag. Som en del av grunnlaget for beregningen av kapitalkrav og tilgjengelig kapital (etablering av den såkalte Solvens II-balansen), skal i utgangspunktet Solvens II-regelverkets verdivurderingsregler benyttes. Beregninger foretatt blant annet av Finanstilsynet i brev til Finansdepartementet den 19. juni 2014 viser at de forsikringstekniske avsetninger beregnet etter Solvens II-regelverket vil bli betydelig lavere enn avsetninger beregnet etter gjeldende regelverk. 

Forslag om endring av fradragsretten ble sendt på høring

Den 21. mai 2015 sendte Finansdepartementet et forslag om endring av skatteloven § 8-5 på høring. Forslaget gikk ut på at fradragsretten skulle baseres på forsikringstekniske avsetninger etter det nye Solvens II-regelverket. Endringene skulle tre i kraft fra og med inntektsåret 2016

Finansdepartementet dro i bremsen etter høringsrunden

Som varslet den 31. august 2015 fremmer ikke departementet nå forslaget om endringer i skatteloven § 8-5. Departementet har vurdert høringsinnspillene og kommet til at det er behov for mer tid til å utrede endringsforslaget.

Forslag til statsbudsjett for 2016

I stedet foreslår departementet i statsbudsjettet å endre ordlyden i skatteloven § 8-5 slik at det framgår at fradraget inntil videre skal beregnes på samme måte som etter dagens regler. Med dette mener departementet at innføringen av Solvens II ikke skal påvirke reglene om skattemessige fradrag i forsikringsselskap for 2016. Departementet sier også at dette innebærer at skattemessig fradrag inntil videre baseres på forsikringstekniske avsetninger beregnet etter gjeldende avsetningsregler for 2015.

For å kunne fastsette størrelsen på fradraget for forsikringstekniske avsetninger i 2016 slik departementet legger opp til, må selskapene i praksis fortsatt beregne avsetningene basert de opphevede reglene i forsikringsvirksomhetsloven med tilhørende forskrifter.

Er det egentlig nødvendig å endre ordlyden i skatteloven § 8-5 for å sikre at fradragsretten videreføres i 2016 i samme omfang som i dag?

Gjeldende rett – fradragsrett etter den generelle bestemmelsen i § 6-1

Etter skatteloven § 6-1 gis det fradrag for kostnad som er pådratt for å erverve, vedlikeholde eller sikre skattepliktig inntekt. For å oppfylle vilkårene for fradragsrett må det for det første foreligge en oppofrelse av en fordel. Dette er i lovteksten kommet frem ved at en «kostnad» må være «pådratt». En viktig side ved dette vilkåret er at en ren ombytting av verdier ikke innebærer oppofrelse og gir derfor ikke fradragsrett. Det grunnleggende utgangspunktet er således at det foreligger fradragsrett for kostnader, men ikke for sparing til å styrke selskapets evne til å håndtere fremtidige kostnader gjennom en økning av selskapets egenkapital. 

Store deler av de forsikringstekniske avsetningene, for eksempel erstatningsavsetningen i skadeforsikring motsvarer selskapets samlede fremtidige erstatningsutbetalinger for skader som antas å være oppstått på beregningstidspunktet, men som inntil da ikke er oppgjort fra selskapets side. Allerede på skadetidspunktet har selskapene en ubetinget forpliktelse til å dekke skaden. Behovet for avsetning oppstår fordi det i enkelte tilfeller tar noe tid fra skaden er oppstått til omfanget er fastslått. Det faktum at forpliktelsens omfang ikke er klarlagt på tidspunktet for fradragsføring er etter rettspraksis ikke avgjørende for fradragsretten. 

På bakgrunn av dette mener jeg at det vil foreligge fradragsrett for en avsetning som erstatningsavsetningen, etter den generelle bestemmelsen om fradragsrett i skatteloven § 6-1. 

Gjeldende rett – fradragsrett etter den særskilte regelen i § 8-5

Annerledes vil det være med en avsetning som sikkerhetsavsetningen. Den skal utgjøre en sikkerhetsmargin som sammen med premieavsetningen og erstatningsavsetningen medfører at selskapet med meget høy grad av sannsynlighet (99 prosent) vil være i stand til å dekke fremtidige erstatningsutbetalinger i henhold til porteføljen av forsikringskontrakter på beregningstidspunktet.

Sikkerhetsavsetningene representerer (hovedsakelig) ikke allerede inntrufne forpliktelser. Det er en sikkerhetsmargin som skal sette selskapene i stand til å bære sine fremtidige overtatte forpliktelser. Reelt sett er sikkerhetsavsetningen delvis en mellomting mellom gjeld og egenkapital for selskapene. En slik avsetning vil ikke oppfylle vilkårene for fradragsrett etter de alminnelige reglene i skatteloven § 6-1 første ledd. Skal slike avsetninger fradragsføres, kreves det en særskilt hjemmel.

Det fremgår av forarbeidene til skatteloven at bestemmelsene i kapittel 8 supplerer de alminnelige inntekts- og fradragsbestemmelsene i kapittel 5 og 6, og slik særskilt hjemmel er gitt i skatteloven § 8-5. Her fremgår det at forsikringsaksjeselskap, forsikringsallmennaksjeselskap og gjensidig forsikringsselskap gis fradrag for avsetning til forsikringsfond eller annet fond som er nødvendig for å dekke eller sikre kontraktsmessig overtatte forpliktelser overfor de forsikrede.

Slik regelen er praktisert i dag vil forsikringstekniske avsetninger i sin helhet (både gjeld og egenkapitalelementer) være fradragsberettigede så lenge de er avsatt for å sikre selskapets forsikringsforpliktelser.

Selv om fradraget etter § 8-5 i praksis synes å være sammenfallende med forsikringsvirksomhetslovens bestemmelser om avsetninger for forsikringstekniske forpliktelser, er et klart at det etter forarbeidene til skatteloven § 8-5 må legges til grunn en selvstendig skatterettslig begrensning for hvilke avsetninger som gir rett til fradrag etter skatteloven.

Et skadeforsikringsselskap kan etter gjeldende rett ha større sikkerhetsavsetning enn minstekravet, men må i så fall sannsynliggjøre at minstekravet ikke tar nok hensyn til den reelle usikkerheten som ligger i de øvrige forsikringstekniske avsetninger, jf. NOU 2008:20 side 47 pkt. 3.3.4, hvor det også fremgår at: 

"Et selskap kan ha behov for større sikkerhetsavsetning enn minstekravet fordi det trenger en buffer som i første rekke skal dekke avviklingstap, storskader og naturlig vekst i minstekravene som følge av "historisk vekst" i forsikringsvirksomheten. Ved vekst i forretningsvolum vil selskapets eldre og mindre årganger gradvis måtte skiftes ut med nye og større årganger ved beregningen av sikkerhetsavsetningen, og fremskrivninger av minstekravet til sikkerhetsavsetning vil dermed vise at minstekravet vil øke i kommende år, en økning selskapet vil ta høyde for på forhånd."

På bakgrunn av dette er det min klare oppfatning at sikkerhetsavsetninger ut over minstekravet vil være fradragsberettigede så lenge de reelt sett sikrer selskapets forsikringsforpliktelser. 

Fradragsretten etter innføring av Solvens II i norsk rett

Det må legges til grunn at dagens praksis har sin bakgrunn i at reglene i forsikringsvirksomhetsloven om forsikringstekniske avsetninger fullt ut dekker avsetning til forsikringsfond eller annet fond som er nødvendig for å dekke eller sikre kontraktsmessig overtatte forpliktelser overfor de forsikrede. Ved endringer i reglene som trekker opp grensene for forsikringstekniske avsetninger, slik at det ikke lenger er fullt ut samsvar mellom kravet til forsikringstekniske avsetninger og selskapets forsikringsrisiko, vil en ved vurderingen av fradragsretten måtte falle tilbake på den selvstendige skatterettslige begrensning for rett til fradrag etter skatteloven § 8-5 første ledd.

Det gjeldende regelverket for forsikringstekniske avsetninger legger til grunn et høyt sikkerhetsnivå på avsetningene. Solvens II-regelverket legger opp til en lavere risikomargin på de forsikringstekniske avsetningene som er regnskapsført som forpliktelser enn dagens norske regelverk. Solvens II oppstiller imidlertid i pilar 1 særskilte krav til å sette av egenkapital til å dekke forsikringsrisiko. Innføring av nye regler om selskapenes solvens og kapitaldekning skal ikke innebære noen lempe i kravet til sikring av selskapets forpliktelser overfor sine kunder, snarere tvert om. Det vises også i denne forbindelse til at Finansdepartementet gir uttrykk for at innføring av finansforetaksloven § 14-7 er ment som en videreføring av gjeldende rett, jf. Prop. 125 L punkt 6.7.6

I tillegg til de (antakelig) reduserte kravene til forsikringstekniske avsetninger, legger Solvens II opp til at en del av egenkapitalen eksplisitt skal øremerkes til å dekke (resterende) forsikringsrisiko. 

Det må kunne legges til grunn at selskapenes oppfyllelse av kravene til sikkerhet, enten det er i form av forsikringstekniske avsetninger eller egenkapital, må få samme skattemessig behandling etter skatteloven § 8-5. Det vises til forarbeidene i Ot.prp. nr. 28 (1958) side 10: 

"…[E]r sikkerhetsfond i liket med forsikringsfond påbudt ved lov for å sikre dekning av selskapenes kontraktsmessige forpliktelser overfor de forsikrede, og det synes da naturlig at begge fond stilles skattemessig likt. Selv om sikkerhetsfondets oppgave er å tjene som en ekstra sikkerhet under fremtidige ekstraordinære påkjenninger i tillegg til den sikkerhet som forsikringsfondet vanligvis byr, gir dette etter departementets oppfatning ikke tilstrekkelig grunn til å stille sikkerhetsfond i en annen skattemessig stilling enn forsikringsfond. Man legger i så henseende avgjørende vekt på at forsikringslovgivningen har funnet det påkrevd å påby en slik sikkerhetsreserve ved siden av forsikringsfondet for å sikre oppfyllelsen av forsikringstakernes rettmessige krav til enhver tid".

Det er et grunnleggende prinsipp i norsk skatterett at realiteten går foran formaliteten, herunder regnskapsmessig klassifisering eller klassifisering etter reglene om kapitalkrav. De forsikringstekniske avsetninger med tillegg for MCR og delvis SCR (som tilsvarer forsikringsrisiko), vil etter min oppfatning fortsatt regnes som avsetninger etter § 8-5. 

På bakgrunn av dette er det min oppfatning at fremtidige forsikringstekniske avsetninger og kapitalbinding for forsikringsrisiko etter Solvens II-regelverket, vil være fradragsberettiget etter skatteloven § 8-5, så lenge de reelt sett sikrer selskapets overtatte forsikringsforpliktelser. 

Det er ikke nødvendig å endre loven for å opprettholde fradragsretten

Mitt synspunkt ovenfor innebærer det ikke er nødvendig å endre loven for at avsetninger som oppfyller lovens formål om å være "nødvendig for å dekke eller sikre kontraktsmessig overtatte forpliktelser overfor de forsikrede" skal være fradragsberettigede i samme utstrekning som i dag. Det vil i prinsippet heller ikke være nødvendig med departementets presisering at fradraget for avsetninger i 2016 inntil videre skal baseres på reglene i forsikringsvirksomhetsloven med tilhørende forskrifter. Noe annet er at dette antakelig, for de fleste selskaper, vil være en hensiktsmessig måte å beregne fradraget på.

Finansdepartementet varsler en gjennomgang av skattereglene for forsikringsvirksomhet 

Finansdepartementet har i stortingsmelding nr. 4 for 2015-2016 fulgt opp en rekke av de forslag som ble fremsatt av Scheel-utvalget før jul i fjor. I denne forbindelse uttrykker departementet at det ser en del svakheter i skattereglene for forsikringsselskap. Departementet varsler derfor en helhetlig gjennomgang av reglene for beskatning av forsikringsselskaper. 

Fradragsrett for forsikringstekniske avsetninger

Selv om finansdepartementet foreløpig mener at fradraget for forsikringstekniske avsetninger skal beregnes på grunnlag av reglene i dagens forsikringsvirksomhetslov med tilhørende forskrifter, så mener departementet at reglene på sikt bør endres. Det er etter departementets oppfatning lite hensiktsmessig å basere avsetningsfradraget på avsetningsreglene som gjelder i dag, ettersom disse i stor grad vil bli erstattet med nye regler fra og med 2016.

På grunnlag av merknadene som fremkom i høringen, vil departementet bruke noe mer tid på saken før det fremmes forslag til nye avsetningsregler. Det fremgår verken av forslag til statsbudsjett eller i stortingsmeldingen hvorvidt departementet mener at nivået for fradrag skal begrenses i forhold til hva som gjelder i dag. Basert på historikken, vil det imidlertid være grunn til å vente at departementets endringsforslag vil begrense fradragsretten i forhold til dagens omfang. 

Diskusjonen om eventuelle skattemessige konsekvenser ved oppløsning av forsikringstekniske avsetninger ved overgang til nye regler vil da igjen bli aktuell. Dersom departementet i senere forslag legger opp til at en oppløsning av skal gjennomføres med skattemessig effekt, vil spørsmålet om forhold til Grunnlovens forbud mot tilbakevirkende lovgivning måtte vurderes. Flere høringsinstanser påpekte grunnlovsstriden i forslaget som ble lagt frem i mai og departementet sier de tar med seg innspillene på dette punktet i det videre arbeidet med nye regler. 

Spørsmål om inntekter i datterselskaper skal inngå i grunnlag for beregning av fradrag for forsikringstekniske avsetninger

Scheel-utvalget påpekte som en svakhet i dagens skattesystem at forvaltning av kundemidler via datterselskap mv. inngår i avsetningsfradraget på forsikringsselskapets hånd. Skattefrie inntekter hos datterselskap (eksempelvis aksjeinntekter under fritaksmetoden) kan dermed generere et særskilt fradrag hos forsikringsselskapet.

Svakheten som Scheel-utvalget viser til, skyldes at inntekter og tap, slik de føres i regnskapet etter forsikrings- og regnskapsreglene, legges til grunn ved beregning av fradrag etter skatteloven § 8-5. Når datterselskapene regnskapsføres etter egenkapitalmetoden, skal forsikringsselskapets andel av resultatet i datterselskapet resultatføres. Skattemessig regnes dette som urealiserte inntekter som tilbakeføres ved beregning av skattepliktig inntekt. Når den regnskapsmessige inntekten likevel inngår i beregningsgrunnlaget for fradrag etter forsikringstekniske avsetninger, vil det resultere i dobbelt fradrag nå, mens den korresponderende inntektsføringen vil utstå til inntektene realiseres.

Dette er ingen ny problemstilling. Den dukket opp i forbindelse med at fritaksmetoden fra og med inntektsåret 2012 ble endret med virkning for inntekter av investeringer i kundeporteføljene i livsforsikringsselskaper og pensjonskasser. Spørsmålet den gang var at aksjeinntekter som var fritatt for skatt etter fritaksmetoden ble inntektsført regnskapsmessig og således inngikk i beregningsgrunnlaget for fradrag etter § 8-5. Finansdepartementet mente derfor at slike inntekter skulle være skattepliktig for å få en bedre samordning med fradragsretten for forpliktelsene. Selv om høringsnotatet ikke inneholdt noe forslag til å begrense fradragsretten basert på inntekter fra datterselskaper, dukket dette likevel opp i forslag til statsbudsjett som ble lagt frem i oktober 2012. Som en følge av massiv reaksjon fra bransjen, måtte daværende finansminister Sigbjørn Johnsen i en spørretime i Stortinget i desember 2012 ut og avkrefte at reglene ville bli endret med virkning for inntekter fra datterselskaper.

Vi kan derfor nå forvente at Finansdepartementet utreder spørsmålet, og forslag til en lovendring på dette området kan komme med virkning fra og med inntektsåret 2017.

                                                                       ***

Dette blogginnlegget er skrevet av Liv Lundqvist.