Tidligere rentebegrensningsregel i strid med EØS-avtalen?

Den 1. juni avga EFTA-domstolen en rådgivende uttalelse om at rentebegrensningsregelen, slik den var utformet for årene 2014 til og med 2018, i kombinasjon med konsernbidragsreglene er i strid med etableringsfriheten under EØS-avtalen.

Hva gjelder saken?

Saken for Oslo tingrett gjelder gyldigheten av et vedtak i Skatteklagenemnda som avskjærte  et norsk selskaps fradragsrett for renter på til sammen NOK 144,5 mill i 2014 og 2015. Selskapet hadde konsernintern gjeld til morselskap etablert i Luxembourg, og bakgrunnen for avskjæringen var den tidligere regelen om begrensning av fradrag for renter til nærstående. Skattyter argumenterte med at fradragsbegrensningen kunne vært unngått eller redusert dersom morselskapet var hjemmehørende i Norge, fordi selskapet da kunne ha mottatt konsernbidrag fra morselskapet for å øke fradragsrammen for rentefradrag. 

Reglene som ble vurdert av EFTA-domstolen

Det følger av EØS-avtalen at det ikke skal foreligge restriksjoner knyttet til å etablere virksomhet i andre EØS-land. Norge har altså forpliktet seg til ikke å ha skatteregler som innebærer en slik restriksjon på etableringsadgangen, med unntak av de tilfellene der reglene kan begrunnes i allmenne hensyn, som for eksempel å motvirke skatteomgåelse.

EFTA-domstolen vurderte to norske regelsett opp mot etableringsfriheten. Det ene regelsettet er regler om begrensning av rentefradrag. Skattyter har som utgangspunkt fradrag for renter av gjeld. I 2014 og 2015 ble imidlertid renter til nærstående som oversteg 30 % av skattemessig EBITDA avskåret dersom årets netto rentekostnader totalt oversteg kr 5 mill. Skattemessig EBITDA beregnes med utgangspunkt i årets skattepliktige inntekt før begrensning av renter, tillagt netto rentekostnader og skattemessige avskrivninger.

Det andre regelsettet er reglene om konsernbidrag, som i utgangspunktet kun er mulig mellom norske selskaper som er i samme skattekonsern (eierskap og andel av stemmer ved generalforsamling på mer enn 90%).

Dersom datterselskapet har for lav skattemessig EBITDA til å få fullt fradrag for sine rentekostnader, kan et norsk morselskap i samme skattekonsern på visse vilkår gi konsernbidrag til datterselskapet for å øke fradragsrammen. Skattyter argumenterte med at det som norsk datterselskap av morselskap hjemmehørende i EØS stilles i en dårligere posisjon sammenlignet med norske datterselskaper av morselskap hjemmehørende i Norge fordi det ikke har samme muligheter til å unngå eller redusere renteavskjæring gjennom konsernbidrag fra morselskapet. 

EFTA-domstolens vurdering

EFTA-domstolen påpeker at verken rentebegrensnings- eller konsernbidragsreglene i seg selv innebærer en restriksjon i etableringsfriheten. Reglene sett i sammenheng og effekten av disse i kombinasjon vil imidlertid utgjøre en restriksjon. Et norsk datterselskap med lån fra et utenlandsk morselskap vil ikke ha samme mulighet til å oppnå fradragsrett for rentene ved å øke skattemessig EBITDA gjennom konsernbidrag. 

Det neste spørsmålet var om restriksjonen kan begrunnes i allmenne hensyn. Domstolen uttaler at den aktuelle restriksjonen kan rettferdiggjøres dersom den tjener “legitime formål om å forhindre rent kunstige arrangement som fører til skatteomgåelse”. Her påpeker imidlertid domstolen at slik rettferdiggjøring bare kan være aktuelt dersom nasjonal lovgivning gir skattyter mulighet til å vise at transaksjonen er kommersielt begrunnet, reell og på armlengdes avstand. Dette spørsmålet vil være opp til Oslo tingrett å avgjøre. De tidligere rentebegrensningsreglene inneholdt ingen sikkerhetsventil eller unntaksregel, og må derfor anses å gå lenger enn det som er nødvendig for å rettferdiggjøre restriksjonen. Konklusjonen vil da være at reglene sett i sammenheng innebærer en restriksjon på etableringsfriheten som ikke kan rettferdiggjøres.

Hva med dagens regler?

Fra 2019 ble det innført nye regler for selskaper i konsern som avskjærer fradragsrett for renter som overstiger 25 % av skattemessig EBITDA. Fradragsbegrensningen gjelder for renter både til nærstående og eksterne dersom samlede netto rentekostnader overstiger NOK 25 millioner for den norske delen av konsernet.

Dagens regler inneholder imidlertid et unntak dersom skattyter kan godtgjøre at egenkapitalandelen for den norske delen av konsernet eller for enkeltselskaper er inntil 2 prosentpoeng lavere enn på globalt nivå. Selv om unntaksregelen i utgangspunktet er utformet nøytralt, vil den i effekt favorisere rent norske konsern hvor det vil være sammenfall mellom egenkapitalandel på globalt og norsk konsernnivå. Denne problemstillingen er forelagt ESA til vurdering. Vurderingen vil ha betydning for om de nåværende rentebegrensningsreglene kan opprettholdes.