Etter vår oppfatning, har FIN gjennom forslag om ny lovbestemmelse gjort et forsøk på å avklare innholdet i overgangsregelen, men som dessverre ikke har fjernet usikkerhet om det rettslige innholdet i regelen.

Det foreligger usikkerhet om hvordan forslaget i statsbudsjettet skal forstås, om hva som er formålet bak forslaget og om dette er et forslag som er innenfor eller utenfor grensene for Grunnlovens maktfordelingsprinsipp og forbud mot å gi lover tilbakevirkende kraft.

Vi mener derfor at det i utgangspunktet er liten grunn for de aktuelle selskap å endre inntatte standpunkt i skattemeldingene for 2018 på grunn av forslaget i statsbudsjettet 2020. Men samtidig er det grunn til å forvente - om forslaget blir vedtatt - at skatteetaten vil etterleve nytt lovvedtak ved ligningsavgjørelser og antakelig også klagesaker, og videre at dette vil bli prosedert på overfor domstolene frem til rettskaftig dom i siste instans.

Dette vil også kunne ha regnskapsmessig betydning dersom regnskap er samsvarende med skattemeldingen, som vi for øvrig ikke omtaler ytterligere i dette notatet.

Prop. 1 LS (2019-2020) 

Statsbudsjettet for 2020 ble fremlagt 7. oktober 2019. I proposisjonens Kap 16.3 er følgende tatt inn om overgangsregelen til skattelovens § 8-5 for livsforsikring og pensjonsforetak. Ettersom teksten ikke er så omfattende, tas det hele inn her:

“16.3 Overgangsregler til skatteloven § 8-5

Endringene i bestemmelsene i skatteloven § 8-5 om skattlegging livsforsikrings- og pensjonsforetak som ble vedtatt ved lov 20. desember 2018 nr. 102 (se punkt 16.2), innebar at gevinst og tap på urealiserte eiendeler i kollektivporteføljen og investeringsvalgporteføljen (kundemidlene) skulle tas til inntekt eller føres til fradrag i inntektsåret 2018 jf. overgangsreglene under VI til tredje ledd.

Overgangsreglenes tredje ledd første og annet punktum lyder:

«For inntektsåret 2018 fastsettes skattemessige verdier og forpliktelser per 31. desember 2018 i tråd med regnskapsreglene, for så vidt gjelder eiendeler som forvaltes i investeringsvalg- eller kollektivportefølje i livsforsikringsforetak og pensjonsforetak. Endringen av skattemessige verdier mv. er skattepliktig eller fradragsberettiget for inntektsåret 2018.»

Generelt foretas endringer av skattemessige verdier ved utløpet av et inntektsår, og endringene måles i forhold til de skattemessige verdiene ved utløpet av foregående inntektsår. Differansen mellom de skattemessige verdiene ved utløpet av inntektsåret og de skattemessige verdiene ved utløpet av foregående inntektsår vil reflekteres i skattepliktig inntekt, gjennom avskrivninger, kapitalgevinst mv.

Overgangsregelen innebærer at livsforsikrings- og pensjonsforetak skal fastsette skattemessige verdier for inntektsåret 2018 i samsvar med regnskapet, for så vidt gjelder eiendeler i kundemidlene. Differansen mellom skattemessige verdier ved utløpet av 2018 og de skattemessige verdiene ved utløpet av 2017 skal tas til inntekt eller føres til fradrag.

Det er et hovedprinsipp at kundemidlene ikke skal beskattes i livsforsikrings- og pensjonsforetak. Etter skatteloven § 8-5 fjerde ledd, slik den lyder etter endringene i 2018, skal skattlegging av inntekter (verdiendringer) i kundemidlene foretas løpende i samsvar med regnskapet. Disse verdiendringene vil bli avsatt til forsikringsfond for å dekke kundeforpliktelsen. Dermed oppnås et korresponderende skattemessig fradrag.

Verdiendringer som er tilkommet gjennom inntektsåret 2018 skal i utgangspunktet skattlegges etter overgangsregelen. Dermed inkluderes disse verdiendringene i utgangspunktet to ganger i inntektsskattegrunnlaget, mens det korresponderende avsetningsfradraget bare gjøres en gang. I praksis må de løpende regnskapsmessige verdiendringene som er oppstått i løpet av inntektsåret 2018 og som inngår i det regnskapsmessige resultatet for eiendelene kollektiv- og investeringsvalgsporteføljen derfor trekkes fra (eller legges til) ved beregning av skattepliktig inntekt etter overgangsregelen.

Forståelsen av overgangsregelen som er omtalt ovenfor, er etter det departementet kjenner til, lagt til grunn av de fleste av foretakene som overgangsregelen gjelder for. Likevel har et fåtall foretak lagt til grunn ved egenfastsettingen for 2018 at det først skal fastsettes skattemessige verdier for inntektsåret 2018 i tråd med de opphevede reglene om beskatning av livsforsikrings- og pensjonsforetak som gjaldt for innntektsåret 2017 og deretter nye skattemessige verdier for inntektsåret 2018 i tråd med de gjeldende reglene. Differansen mellom tenkte og reelle skattemessige verdier skal så inntekts- eller fradragsføres. Denne tolkningen av bestemmelsen er ikke riktig. For å unngå mulig uklarhet rundt dette spørsmålet, foreslår departementet en presisering i overgangsregelens tredje ledd.

Endringen foreslås å tre i kraft straks med virkning fra og med inntektsåret 2018.
Departemenet viser til forslag til endring i annet punktum i overgangsreglene under IV til III tredje ledd i lov 20. desember 2018 nr. 102.” 

Forslaget til lovendring lyder slik:
“I overgangsreglene under VI til III tredje ledd skal annet punktum lyde:
Endringen av skattemessige verdier fra 2017 til 2018 skattepliktig eller fradragsberettiget for inntektsåret 2018.”

Innholdet i forslaget til tillegg i overgangsregelen

Det er to ulike regler innbefattet i forslaget;

1. fjerning av dobbeleffekt av at poster omfattes av både ny hovedregel og overgangsregelen (3.1),  og
2. tidspunktet for fastsetting av inngangsverdien for gevinst-/tapsoppgjøret etter overgangsregelen (3.2).

Det er også naturlig å reise spørsmålet om hvilke eiendeler/poster som omfattes av overgangsregelen - særlig på basis av forslaget om at det er 31.12.2017 som skal legges til grunn (3.3).

Det er en spesiell løsning at en regel som innføres pr. 1.1.2018 skal ha en overgangsperiode frem til 31.12.2018, noe som er årsaken til at det oppstår et behov for å klarlegge ulike effekter.

Fjerning av dobbeleffekten

For det første bekrefter FIN at dobbeleffekten av at hovedregelen om skattlegging fra 1.1.2018 basert på regnskap og overgangsregelen hvor (i et hvert fall) utgangsverdien skal fastsettes til virkelig verdi 31.12.2018, innebærer at verdiendringer i løpet av 2018 omfattes av begge regler, mens fradrag bare gis én gang. Dette er en utilsiktet dobbeleffekt som ikke skal foreligge.

Vi har ikke registrert at noen er uenig i dette. Det kan kanskje diskuteres om det er hovedregelen eller overgangsregelen som skal vike, og FIN er klar på at det er effektene etter hovedregelen som skal vike - ref. 

“I praksis må de løpende regnskapsmessige verdiendringene som er oppstått i løpet av inntektsåret 2018 og som inngår i det regnskapsmessige resultatet for eiendelene kollektiv- og investeringsvalgsporteføljen derfor trekkes fra (eller legges til) ved beregning av skattepliktig inntekt etter overgangsregelen.”

Vi mener at dette i utgangspunktet er uproblematisk og ser ikke noen grunn til å utdype dette videre her.

2017 som tidspunkt for fastsettelse av inngangsverdien

Ulike tidspunkt for ikrafttredelse av hovedregelen og overgangsordningen skaper også utfordringer i forhold til gjennomføring av gevinst-/tapsoppgjøret etter overgangsregelen.

For oss fremstår begrunnelsen for regelen som noe uklar. Forslaget til lovtekst sett i sammenheng med begrunnelsen i Kap. 16.3 tilsier at FINs mening med forslaget er at inngangsverdien i gevinst-/tapsoppgjøret skal settes til 31.12.2017, mens utgangsverdien fortsatt skal fastsettes pr. 31.12.2018.

Det fremstår som ganske åpenbart at FIN i både høringsnotatet og statsbudsjettet for 2019 fremfører et formål om å skattlegge tidligere oppståtte skattemessige gevinster som følge av de tidligere skattereglene. Spørsmålet er om dette er et formål som rammes av Grunnlovens § 97 om tilbakevirkende kraft. Det er flere forhold som tilsier at det opprinnelig var tenkt at overgangsregelen skulle ha effekt pr. 31.12.2017, men at dette er endret på et senere tidspunkt - formodentlig for å redusere innslaget av tilbakevirkning.

Forslaget i statsbudsjettet 2020 innebærer som nevnt over at det skal legges til grunn ulike tidspunkt for gevnist-/tapsberegningen etter overgangsregelen. Dette er i seg selv meget spesielt, og det bryter med underliggende skatterettslige regler og prinsipp for gevinst-/tapsberegning hvor måletidspunktet er det samme.

Å ta bort verdiendringer i 2018 (se pkt. 3.1.) og bygge inngangsverdien på 31.12.2017, betyr i praksis at verdiendring før 31.12.2017 kommer til beskatning i 2018. Uansett FINs formål, så er dette utfordrende i forhold til Grunnlovens § 97. Det er et sammensatt og tildels skjønnsmessig vurderingstema, og det er vanskelig å angi et eventuelt fremtidig utfall av en rettstvist. Men det er etter vår oppfatning åpenbart at det foreligger meget relevante momenter og hensyn som tilsier at dette er å gå ut over grensene for hva Grunnlovens § 97 tillater (ref. bl.a. Rederiskattedommen i Høyesterett). Samtidig er det også sannsynlig at skatteetaten og staten vil hevde motsatt standpunkt inntil det siste. 

Det er også meget spesielt at FIN viser til selskapers skattemessige egenfastsettelse og påpeker at disse bygger på feil rettsoppfatning. En egenfastsettelse er en rettslig disposisjon med rettslige konsekvenser. Er skattemyndighetene uenig i denne, foreligger det en aktuell rettstvist. Etter maktfordelingsprinsippet og Grunnlovens § 88 er det domstolene som avgjør rettstvister, og følgelig er den lovgivende makt (Stortinget) avskåret fra å gi lover som skal løse allerede oppståtte rettstvister.

Statsrettslige spørsmål på skatterettsområdet oppstår sjelden, og dette er således et meget spesielt tilfelle. Det er derfor etter vår oppfatning gode grunner for selskapene, om de ønsker det, å utfordre forslaget. Samtidig er det risiko knyttet til utfallet av en eventuell rettstvist.

I tillegg kommer at det kan ha vært foretatt disposisjoner i 2018 og som ville ha påvirket inngangsverdien pr. 31.12.2018 etter de underliggende skattemessige gevinst-/tapsregler, men som ikke gor tilsvarende effekt regnskapsmessig. Slike disposisjoner settes etter FINs forslag ut av betraktning. Det finnes gode grunner for at dette ikke er rettslig holdbart, og at selskapene kan velge å fastholde sine standpunkt inntatt i skattemeldingene til tross for om forslaget i statsbudsjettet blir vedtatt.

Vår oppfatning er at det er gode grunner for å fastholde avvikende standpunkt i skattemeldingene i forhold til FINs forslag til lovendring selv om denne skulle bli vedtatt. Men at det er også grunn til å forvente at skatteetaten/staten vil stå fast på et vedtatt forslag inntil det eventuelt er avsagt en rettskraftig dom med annet innhold.

For fullstendighetens skyld vil vi påpeke at vi er uenig med FIN i beskrivelsen av de generelle skatterettslige regler for gevinst-/tapsberegning, jfr.:

“Generelt foretas endringer av skattemessige verdier ved utløpet av et inntektsår, og endringene måles i forhold til de skattemessige verdiene ved utløpet av foregående inntektsår. Differansen mellom de skattemessige verdiene ved utløpet av inntektsåret og de skattemessige verdiene ved utløpet av foregående inntektsår vil reflekteres i skattepliktig inntekt, gjennom avskrivninger, kapitalgevinst mv.”

Etter vår oppfatning oppstår forskjellene ved midlertidige forskjeller (for regnskaps- og skattemssige verdier), noe også ligningsskjemaene forutsetter. Dette indikerer at FIN har misoppfattet hvordan dette gjennomføres og bygger feilaktig på at det er et generelt prinsipp om at forskjellene utgjøres av nettoverdier 1.1. og 31.12.

De generelle skatterettslige regler og -prinsipp for gevinst-/tapsberegning bygger på identifikasjon av hver enkelt eiendels historiske kostpris, relevante endringer i denne (eksempelvis avskrivninger) og virkelig verdi på eiendelen (utgangsverdi) ved realisasjon. Vi har ikke funnet noe uttrykkelig utsagn verken i statsbudsjettet for 2020 eller tidligere som tilsier at FIN mener at det skal avvikes fra det nevnte prinsipp om å basere gevinst-/tapsberegningen på hver enkelt eiendel. Det er mulig av ovennevnte sitat skal indikere at det er et generelt prinsipp som avviker fra å bygge på enkelteiendeler. Etter vår oppfatning må det i et tilfelle som dette - på legalitetsprinsippets område - fremgå uttrykkelig, og i et hvert fall ikke bygge på en uriktig beskrivelse av generelle regler. På den annen side kan ovenstående tyde på at skatteetaten vil akseptere en påstand om porteføljeprinsipp dersom et selskap skulle velge å basere egenfastsettelsen på det. Det kan således være en valgrett om man bygger på enkelteiendeler eller portefølje.

Hvilke poster omfattes av overgangsregelen?

Dersom man legger til grunn FINs standpunkt om at inngangsverdien ved overgangsregelen skal fastsettes 31.12.2017, så oppstår spørsmålet om hvilke poster det er som omfattes av overgangsregelen.

Det naturlige utgangspunkt vil etter vår oppfatning være at de eiendeler som er i regnskapet pr. 31.12.2017 utløser et behov for å blir regulert i overgangen til nye regler som trer i kraft 1.1.2018. Det innebærer at det kun er eiendeler som eksisterer 31.12.2017 som omfattes av overgangsregelen. Konsekvensen er videre at eiendeler anskaffet i 2018 ikke inngår i gevinst-/tapsberegningen etter overgangsregelen selv om disse eksisterer på tidspunktet for fastsettelse av utgangsverdi den 31.12.2018. Et tilleggsargument er at dersom man skal legge inngangsverdi pr. 31.12.2017 til grunn, så eksisterer selvsagt ikke denne hvis eiendelen er anskaffet i ettertid.

Det er derfor vanskelig å se at det skal legges til grunn at det er tidspunktet for utgangsverdien, og ikke inngangsverdien, for hvorvidt overgangsregelen skal komme til anvendelse for nyanskaffede eiendeler i 2018.

Neste spørsmål er hvilken utgangsverdi skal legges til grunn dersom en eiendel som eksisterer 31.12.2017 er realisert før 31.12.2018. Overgangsregelens ordlyd tilsier at det er utgangsverdien pr. 31.12.2018 som skal legges til grunn. Tas dette på ordet, så vil eksempelvis verdistigning oppstått etter realisasjonen bli skattlagt etter overgangsregelen, noe som bryter med generelle skatterettslige prinsipp. Alternativet er å sette utgangsverdien til verdien på realisasjonstidspunktet. Det gir et naturlig riktig resultat, selv om det ikke passer med ordlyden i bestemmelsen. 

Etter vår vurdering tilsier de beste grunner til at overgangsregelen omfatter eiendeler i behold 31.12.2017, og at utgangsverdien for disse eiendelene settes til tidspunktet for realisasjon eller 31.12.2018 dersom de er i behold på det tidspunktet.

Oppsummering

Vi anbefaler at selskapene analyserer forskjellene mellom innlevert skattemelding og eventuelle forskjeller ved å legge tidspunktet for inngangsverdiene til 31.12.2017, som  grunnlag for vurdering av om det er aktuelt å foreta endring av egenfastsettingen. 

Videre anbefaler vi at selskapene vurderer hvilke eiendeler som er tatt under behandling av overgangsregelen, og analysere effekter av eventuelle avvik fra skattemeldingen.

Advokatfirmaet PricewaterhouseCoopers AS
Dag Saltnes Og Stian Roska Revheim
Saksansvarlig advokat: Advokat(H) Dag Saltnes