Er tomtearbeider en kapitalvare?

Har du hatt utgifter til tomtearbeider og tror du at du dermed har en kapitalvare som kan være grunnlag for justering etter merverdiavgiftsregelverket?

Skattedirektoratet konkluderte i en veiledende prinsipputtalelse med at tomtearbeider ikke var en kapitalvare. For skattyter innebar det at merverdiavgiften på de påløpte kostnadene var tapt.

Skattedirektoratets uttalelse av 19. februar 2019

Uttalelsen gjaldt et selskap som hadde utført fysiske arbeider med NOK 36,5m eks. merverdiavgift på en tomt. På tomten skulle det bygges en fabrikk hvor leietaker skulle drive avgiftspliktig virksomhet. Alt lå dermed til rette for at merverdiavgift ikke skulle bli en kostnad i prosjektet.

Selskapet eide ikke tomten selv, men planla å leie den. Arbeidene bestod i flytting av landbruksjord, steinsprenging, legging av fiberduk og fordeling av pukk utover tomten. Formålet med arbeidene var å gjøre tomten egnet for utbygging.

Selskapet ba om en bindende forhåndsuttalelse (BFU) på spørsmålet om selskapet ville ha rett til fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelser til tomtearbeidene og på spørsmålet om selskapet kunne beholde fradraget på tomtearbeidene ved overdragelse (fisjon eller salg) til selskapet som eide tomten, dersom det ble inngått en justeringsavtale som oppfylte vilkårene om overføring av rett/plikt til å justere inngående merverdiavgift.

Resultatet i den konkrete saken

Skattedirektoratet avviste BFUen fordi arbeidene ikke kunne tilordnes selskapet, men avga likevel en veiledende uttalelse om hvorvidt de utførte arbeider med opparbeidelse/klargjøring av tomt for oppføring av bygg eller anlegg kan anses som en kapitalvare.

Skattedirektoratets konklusjon var at arbeidene kun var å anse som arbeider med klargjøring/planering av tomt for oppføring av fabrikk, og ikke grunnarbeider som i seg selv innebærer «nybygging» i merverdiavgiftsloven (mval.) § 9-1 (2) bokstav b sin forstand.

Skattedirektoratets begrunnelse

Skattedirektoratet foretar en drøftelse av rettskildene når det gjelder kapitalvarebegrepet. I korte trekk begrunnet Skattedirektoratet sin vurdering på følgende måte.

Som grunnlag for at arbeidene var å anse som en kapitalvare hadde selskapet blant annet vist til Høyesteretts dom av 1. november 2017 (Avinor-dommen), hvor det legges til grunn at fysiske infrastrukturtiltak er en kapitalvare. Til dette uttaler Skattedirektoratet at de ikke kan se at Høyesterett i Avinor-dommen har tatt stilling til den nedre grensen for hva som kan anses som en kapitalvare. Skattedirektoratet uttaler at det er klart at offentlig pålagte arbeider med veianlegg, rundkjøringer med videre som bygges i tilknytning til en flyplass er en kapitalvare. Skattedirektoratet uttaler videre at det er avklart at opparbeidelse av tomt og parkeringsplasser, som utføres ved oppføring av bygg, inngår i kapitalvarebegrepet, men uten at dette trekker opp grensen for når en kapitalvare kan anses etablert.

Selskapet hadde også vist til Høyesteretts dom av 12. desember 2014 (Mandal kommune-dommen) og til uttalelser i Merverdiavgiftshåndboken, hvor denne dommen ble tolket som at det først foreligger en kapitalvare når det er foretatt fysiske arbeider på en eiendom.

Hva kan utledes av Skattedirektoratets uttalelse?

Skattedirektoratet ser ut til å fortolke Høyesterettsdommen slik at grensen for når en kapitalvare er etablert ligger i skjæringspunktet klargjøring/planering av tomt og grunnarbeider i forbindelse med selve fundamenteringen av bygget. Jeg mener at det kan stilles spørsmål om det er grunnlag for en slik fortolkning.

For det første har Skattedirektoratet avgitt uttalelsen basert på et gitt faktum i en konkret sak og den må leses i relasjon til dette. Mandal kommune-dommen gjaldt prosjekteringsarbeider og rivningsarbeider og det var disse arbeidene Høyesterett konkret uttalte seg om. Eksempelvis viste førstevoterende til at rivning rent språklig er det motsatte av nybygging. Det må utvises forsiktighet med å legge mer i Høyesteretts uttalelser enn det er grunnlag for.

For det andre kan det neppe være grunnlag for å trekke en slik grense i alle saker. Høyesterett uttalte i Mandal kommune-dommen at det kreves fysiske byggearbeider på en eiendom for å gjøre den til en kapitalvare. Videre uttalte Høyesterett at hensynet til forutberegnelighet tilsier at ordlyden (mval.) står sentralt ved denne type lovgivning.

Bestemmelsens ordlyd (mval. § 9-1 (2) bokstav b) stiller kun krav om at den faste eiendommen har vært gjenstand for «ny-, på- eller ombygging,» der inngående merverdiavgift på kostnadene ved dette utgjør minst 100 000 kroner. Tomteopparbeidelse kan rent faktisk være fysiske arbeider. All den tid slike arbeider er nødvendig for å fullføre et byggetiltak (kapitalvare) må disse arbeidene, etter min mening, anses som fysiske byggearbeider iht. bestemmelsen i mval. § 9-1 (2) bokstav b.

Dette har også Skattedirektoratet forutsetningsvis lagt til grunn i en tidligere uttalelse (SKD-melding nr. 8/2011). Videre foreligger det uttalelser i Merverdiavgiftshåndboken (15. utg. 2019 s. 837) om at også opparbeidelse av tomt vil kunne inngå i en kapitalvare. Kostnader knyttet til infrastruktur (vei, vann og avløp) er videre ansett som fysiske byggetiltak på fast eiendom og følgelig en kapitalvare, jf. blant annet Avinor-dommen.

Etter mitt syn harmonerer ikke Skattedirektoratets uttalelse av 19. februar 2019  godt med Skattedirektoratets tidligere uttalelser.

Hva innebærer uttalelsen for næringsdrivende?

Det gjenstår å se hvilke konsekvenser Skattedirektoratets uttalelse vil få. Uttalelsen skaper utfordringer for tilfeller hvor bygg overdras før fullføring.

Dersom et påbegynt byggetiltak overdras til ny eier før en kapitalvare anses etablert, vil det ikke være mulig å overføre justeringsplikt eller justeringsrett til ny eier. Konsekvensen vil da være tapt fradragsrett for inngående MVA på de innledende arbeidene i prosjektet. For å unngå dette er det derfor viktig at oppstartsselskapet ikke kun utfører arbeider med klargjøring/planering av tomt, men også utfører grunnarbeider med fundamentering av bygget før prosjektet overføres til nytt selskap, eventuelt at hele byggeprosjektet gjennomføres av ett selskap.

Basert på min erfaring, følger normalt skattekontoret opp slike uttalelser fra Skattedirektoratet med kontroller. Jeg vil derfor anbefale å vurdere “timing” av eventuelle overdragelser nøye for å unngå et merverdiavgifts tap.

                                                                         ***
Dette blogginnlegget er skrevet av Kjersti Cecilie Porter.