Forslag om kildeskatt - aktuelle temaer for shipping- og offshorebransjen

De foreslåtte reglene om kildeskatt på renter og royalty-betalinger vil i utgangspunktet gjelde for shipping- og offshoreselskaper på linje med selskaper i andre bransjer. Det vises til vår blogg om kildeskatt på renter og royalty for en generell gjennomgang av forslagene. 

Eventuell kildeskatt på leiebetalinger for fysiske eiendeler vil rette seg mot shipping- og offshorebransjen, i tillegg til luftfartsbransjen. I tillegg er det foreslått visse særregler for betalinger fra rederibeskattede selskaper. Organisering av rederivirksomhet i selskaper med deltakerfastsetting og særlige skattefritaksregler for internasjonal skipsfart reiser også særlige problemstillinger. 

Mulig kildeskatt på leiebetalinger

Konsekvensene for shipping- og offshorebransjen vil særlig avhenge av om det blir innført regler om kildeskatt på leiebetalinger til nærstående for bruk av eller retten til å bruke skip, fartøy og rigger.  Slik reglene er i dag, er det mulig å leie inn fartøyer og rigger på bareboat vilkår fra nærstående selskaper i utlandet uten at dette utløser skatteplikt til Norge for utleier, forutsatt at denne ikke deltar i virksomhet som utøves i Norge. Dersom det innføres kildeskatt på leiebetalinger, vil dette utgjøre en ekstra kostnad for det utenlandske eierselskapet, med mindre skattebeløpet kan krediteres mot skatt betalt i selskapets hjemland. 

Frem til nå har det ikke vært norsk skatteavtalepolitikk å forhandle frem avtalebestemmelser som gir rett til å ilegge kildeskatt på royalty. Ved eventuell innføring av kildeskatt på leiebetalinger for fysiske eiendeler, vil det derfor være nødvendig å reforhandle skatteavtaler for at den interne regelen skal ha effekt overfor våre skatteavtalemotparter. Det vil videre være nødvendig å endre definisjonen av “royalty” i flere av Norges skatteavtaler ettersom avtaler som bygger på OECDs mønsteravtale ikke gir rett til å ilegge kildeskatt for leie av fysiske eiendeler. Skatteavtaler som helt eller delvis bygger på FNs mønsteravtale kan imidlertid inneholde en definisjon av royaltybegrepet som omfatter leie av industrielt utstyr. Dette gjelder for eksempel skatteavtalen med Singapore som gir rett til å ilegge slike betalinger en kildeskatt på 7%.  

I den grad det innføres regler om kildeskatt for leiebetalinger er det foreslått særregler for rederibeskattede selskaper. Betalinger fra slike selskaper skal etter forslaget ikke være gjenstand for kildeskatt. Ettersom rederibeskattede selskaper ikke skattlegges for inntekter fra drift av skip, vil det uansett ikke være snakk om overskuddsflytting i disse tilfellene. Tilsvarende leiebetalinger fra selskaper som skattlegges etter de ordinære reglene skal derimot være gjenstand for eventuell kildeskatt. Det er vanskelig å se begrunnelsen for et slikt skille fra utleiers perspektiv, men reglene sikrer, i tråd med formålet, at det bare er tilfeller hvor det foreligger muligheter for å redusere skattepliktig overskudd i Norge som rammes. 

Det fremgår av høringsnotatet at departementet også vil utrede om det bør innføres begrensning i fradragsretten for særskilte leiebetalinger, som for eksempel bareboat leie for fartøy, rigger, fly, helikoptre mv. Det fremgår ikke om dette i så fall vil være et alternativ til kildeskatt på slike betalinger, eller et parallelt tiltak for å motvirke overskuddsflytting. Det er heller ikke sagt noe om eventuelle regler om fradragsbegrensning skal gjelde generelt, eller bare ved betalinger til nærstående selskaper hjemmehørende i lavskatteland. 

Rentebetalinger 

Rentebetalinger fra rederibeskattede selskaper vil etter forslaget være gjenstand for kildeskatt på samme måte som rentebetalinger fra ordinært beskattede selskaper, selv om selskaper som skattlegges etter rederiskattereglene bare har fradragsrett for en forholdsmessig del av faktiske rentekostnader basert på forholdet mellom realkapital og finanskapital i selskapet. 

Det er imidlertid foreslått en særregel for rentebetalinger ved finansiell leasing av fysiske eiendeler. Slike betalinger skal ikke være gjenstand for kildeskatt når betalingen kommer fra et rederibeskattet selskap. Begrunnelsen er at rentebetalinger ved finansiell leasing er knyttet til rederiselskapets realkapital, slik at det ikke foreligger fradragsrett. Ordinære renter på gjeld til nærstående selskap i lavskatteland skal imidlertid etter forslaget være omfattet av kildeskattereglene, selv om gjelden er etablert for å finansiere kjøp av skip. Dette fremstår inkonsekvent, ettersom også disse rentene vil være knyttet til realkapitalen i selskapet.  

Når skal betalinger anses å komme fra rederibeskattet selskap?

Selskaper som kvalifiserer for rederiskatteordningen, velger skattlegging etter rederiskattereglene eller etter de ordinære regler på tidspunktet for levering av skattemeldingen i året etter inntektsåret. Det kan i praksis være uklart om selskapet skal skattlegges etter rederiskattereglene på tidspunktet for rente- eller leiebetalingen. Det må antas at det i disse tilfellene ikke kan kreves at selskaper som er gjenstand for rederibeskatning trekker kildeskatt før det eventuelt er endelig avklart at selskapet skal tre ut av ordningen. For selskaper som trer inn i ordningen, bør det innføres en adgang til å unnlate å trekke kildeskatt dersom selskapet har besluttet å rederibeskatte, selv om skattemelding ennå ikke er levert.   

Særlig om betalinger fra selskap med deltakerfastsetting

Rederivirksomhet er ofte organisert gjennom selskaper med deltakerfastsetting. Det fremgår av forslaget at betalinger fra selskaper med deltakerfastsetting skal omfattes av reglene. 

I et selskap med deltakerfastsetting hvor alle deltakerne er gjenstand for norsk beskatning av sin forholdsmessige andel av netto overskudd (inkludert eventuelle utenlandske deltakere som anses å drive virksomhet i Norge fordi virksomheten utøves i Norge eller bestyres herfra), vil betalingen klart nok være omfattet av reglene. 

Dersom enkelte av deltakerne ikke er gjenstand for ordinær norsk skatteplikt, må det antas at det bare kan trekkes kildeskatt av den forholdsmessige andelen av selskapets betaling som relaterer seg til norske ordinært beskattede selskaper. Dersom et selskap med deltakerfastsetting dels ledes fra Norge og dels fra utlandet, eller hvor utenlandske deltakere er fritatt fra beskatning etter reglene i skatteloven § 2-34 (skip i internasjonal fart mv.) eller tilsvarende unntaksregler i skatteavtale, kan det ikke være adgang til å ilegge kildeskatt på den delen av utbetalingen som relaterer seg til de utenlandske deltakernes eierandel. Tilsvarende må gjelde dersom enkelte av deltakerne er gjenstand for ordinær beskatning og andre gjenstand for rederibeskatning.  

Skattefritak for utenlandsk selskap som mottar leiebetalinger knyttet til skip i internasjonal fart mv.

Det fremgår av høringsnotatet under omtalen av mulig kildeskatt på fysiske driftsmidler at for personer, selskaper eller innretninger som er omfattet av den særlige reglene i skatteloven § 2-34, vil mottatte leieinntekter ikke ilegges kildeskatt.

Skatteloven § 2-34 bestemmer at utenlandske selskap som har inntekter fra eie og drift av skip i internasjonal fart, samt bore- og entreprenørfartøy i internasjonal virksomhet, er fritatt fra beskatning i Norge, selv om virksomheten bestyres fra Norge. Forutsetningen er at Norge ikke er tillagt eksklusiv beskatningsrett i skatteavtale, og at norske skattytere eier 34% eller mindre av selskapet, eller er skattepliktige til Norge for sine forholdsmessige andeler av selskapets overskudd (gjennom NOKUS beskatning). Det er i praksis lagt til grunn at bestemmelsen omfatter inntekter fra utleie på bareboat vilkår (bekreftet av Høyesterett i Rt. 2015 side 1360). 

Når skattyter som deltar i virksomhet som bestyres fra Norge er fritatt fra beskatning, kan det heller ikke være hjemmel for å ilegge kildeskatt på leiebetalinger knyttet til skip i internasjonal fart hvor utleien drives fra utlandet. Bestemmelsen i skatteloven § 2-34 tar i utgangspunktet ikke sikte på å frita utlendinger fra kildeskatt, men oppstiller et alminnelig unntak fra norsk skatteplikt for inntekter fra drift av skip og fartøy i internasjonal fart/virksomhet, herunder inntekter fra utleie på bareboat vilkår. Skatteloven § 2-34 innebærer dermed at det i mange tilfeller uansett ikke vil være adgang til å ilegge kildeskatt på leiebetalinger. Dersom kravene til norsk eierskap, mv. er oppfylt, vil en eventuell kildeskatt på leiebetalinger antakelig kun få praktisk betydning for fartøyer som inngår i virksomhet som er skattepliktig i Norge, det vil si hvor fartøyene, mv. befinner seg i Norge eller på norsk sokkel, og innretninger som eventuelt faller utenfor begrepene «skip» og «bore- og entreprenørfartøy». 

                                                                   ***

Dette blogginnlegget er skrevet av Hilde Thorstad og Elin Sund.