Er skatteFUNN-fradraget i fare når virksomheten sliter?

Kalenderen sier april, og for norske virksomheter er det for alvor på tide å tenke på utarbeidelse og innsending av skattemeldingen for 2018. I denne forbindelse har en nylig tilføyelse til Skattedirektoratets “Skatte-ABC” knyttet til skatteFUNN-ordningen og såkalte “kriserammede bedrifter” skapt hodebry for både selskaper og revisorer. Skal man ta uttalelsen bokstavelig kan det være dramatisk, men etter min mening er det grunn til å nyansere i hvert fall deler av problemstillingen. Det presiseres for ordens skyld at Skattedirektoratet visstnok vil endre denne teksten i løpet av de neste månedene, men hva endringen består i er ikke kjent.

Problemstillingen

Den aktuelle uttalelsen i skatte-ABC er plassert under omtalen av skatteFUNN-ordningen:

Gruppeunntaksforordningen (nr. 651/2014) sier i artikkel 1 at tillatelse til å yte statsstøtte etter forordningen ikke gjelder støtte til kriserammede virksomheter. Kriserammede virksomheter er definert i forordningens artikkel 2, og omfatter bl.a.:

• selskap der halvparten av egenkapital er forsvunnet som følge av akkumulerte tap
• virksomhet som er under konkursbehandling

Dette betyr at det ikke kan gis skatteFUNN-fradrag i de årene der skattyteren er under konkursbehandling eller på annen måte oppfyller kriteriene for kriserammet virksomhet. SkatteFUNN-støtte som er utbetalt for tidligere år skal ikke tilbakebetales selv om skattyteren på et senere tidspunkt oppfyller kriteriene for kriserammede virksomheter.

Tar man dette bokstavelig skal det veldig lite til før et selskap anses som “kriserammet” og dermed mister retten til skatteFUNN, men er det egentlig riktig?

Gruppeunntaksforordningen

Gruppeunntaksforordningen (General Block Exemption Regulation) er en EU-forordning som enkelt forklart inneholder en rekke alternativer og kriterier for “forhåndsgodkjenning” av statsstøtte.

Innenfor EU (og EØS) finnes det i utgangspunktet et generelt forbud mot statsstøtte. For Norges finnes forbudet i EØS-avtalens artikkel 61:

Med de unntak som er fastsatt i denne avtale, skal støtte gitt av EFs medlemsstater eller EFTA-statene eller støtte gitt av statsmidler i enhver form, som vrir eller truer med å vri konkurransen ved å begunstige enkelte foretak eller produksjonen av enkelte varer, være uforenlig med denne avtales funksjon i den utstrekning støtten påvirker samhandelen mellom avtalepartene.

Det finnes imidlertid flere unntak fra det generelle forbudet, men felles for disse unntakene er at støtten som hovedregel må notifiseres til og godkjennes av EFTAs overvåkingsorgan - ESA. Dette var også tilfellet da skatteFUNN-ordningen ble innført i 2002, og ordningen ble den gangen godkjent av ESA. Notifikasjonsplikten kan imidlertid innebære en betydelig administrativ byrde, og dette er noe av bakgrunnen for innføringen av såkalte “gruppeunntak”. Dagens gruppeunntaksforordning har egne regler for støtte til forskning og utvikling, og skatteFUNN-ordningen er lagt opp slik at vilkårene for skatteFUNN er i tråd med vilkårene i forordningen. Med andre ord er det ikke lenger behov for ESAs godkjenning for å opprettholde ordningen. So far so good.

Kriserammede virksomheter

Gruppeunntaksforordningen inneholder imidlertid et generelt forbud mot støtte til “kriserammede virksomheter”. Årsaken til dette er at slik støtte anses for å være særlig ødeleggende for markedet, og EU-kommisjonen/ESA ønsker derfor at støtte til kriserammede virksomheter bare skal kunne gis innenfor egne, strenge, retningslinjer, og altså ikke med grunnlag i et gruppeunntak.

Kriserammede virksomheter er i artikkel 2(18) blant annet definert som:

In the case of a limited liability company [...], where more than half of its subscribed share capital has disappeared as a result of accumulated losses. This is the case when deduction of accumulated losses from reserves (and all other elements generally considered as part of the own funds of the company) leads to a negative cumulative amount that exceeds half of the subscribed share capital [...] ‘share capital’ includes, where relevant, any share premium.

Oppsummert sier definisjonen at en virksomhet er i krise dersom mer enn halvparten av aksjekapital og overkurs har forsvunnet som følge av akkumulerte tap. For ordens skyld kan det allerede her påpekes at Skattedirektoratet tar direkte feil når det i skatte-ABC henvises til egenkapitalen, mens definisjonen i forordningen altså henviser til summen av aksjekapital og overkurs.

Bestemmelsen lister også opp andre alternativer for å definere en virksomhet som kriserammet, men det er trolig ovennevnte definisjon som skaper mest hodebry, for er det egentlig gitt at et selskap er i krise selv om regnskapet viser at halve aksjekapitalen er tapt? Etter min mening er dette i beste fall en sannhet med modifikasjoner. Et selskap som driver langsiktig forskning, for eksempel innenfor medisin, vil naturlig ha høye kostnader, lave inntekter og lave bokførte verdier i regnskapet. Markedsverdien kan imidlertid være en helt annen, men denne gjenspeiles ikke nødvendigvis i regnskapet. Hvorvidt aksjekapitalen er i behold er altså en dårlig målestokk på hvor solid et selskap er. I denne sammenheng er det interessant å vise til hva Aksjelovutvalget mente om dette i 2016, da man vurderte styrets handleplikt i aksjeselskaper (min understreking):

Etter utvalgets syn er aksjekapitalen en uegnet målestokk for når handleplikten bør utløses. Det fremheves at størrelsen på selskapets aksjekapital bestemmes av hvor mye aksjeeierne har valgt å innbetale. Det er etter utvalgets syn ikke noen nødvendig sammenheng mellom dette og selskapets økonomiske stilling. I forlengelsen av dette påpeker utvalget at det heller ikke behøver å være noen sammenheng mellom aksjekapital og bokført egenkapital eller reell egenkapital. Det vil etter utvalgets syn uansett være egenkapitalen, og ikke aksjekapitalen, som er relevant for selskapets overlevelsesevne. Utvalget mener derfor at halvparten av aksjekapitalen fremstår som et tilfeldig kriterium for å utløse handleplikt for styret

Selskapets overlevelsesevne er sentralt også for ESA og EU-kommisjonen. I de tidligere nevnte retningslinjene for støtte til kriserammede virksomheter uttales det blant annet at:

“For the purposes of these guidelines, an undertaking is considered to be in difficulty when, without intervention by the State, it will almost certainly be condemned to going out of business in the short or medium term. Therefore, an undertaking is considered to be in difficulty if at least one of the following circumstances occurs:” Etterfulgt av tilsvarende definisjoner som i gruppeunntaksforordningen

Etter mitt syn tilsier dette, sett i sammenheng med formålet bak forbudet mot støtte til kriserammede virksomheter, at man ikke ubetinget kan legge til grunn definisjonen knyttet til aksjekapital, og som (feilaktig sitert) legges til grunn i skatte-ABC. I stedet må det gjøres en vurdering av selskapets overlevelsesevne. Et eksempel kan være hvor morselskapet garanterer for datterselskapets drift - selv om regnskapstallene er aldri så dårlige, er det liten risiko for at selskapet går konkurs så lenge garantien eksisterer.

Tidspunktet for vurderingen

Skattedirektoratet er også upresise når det uttales at “det ikke kan gis skatteFUNN-fradrag i de årene der skattyteren er under konkursbehandling eller på annen måte oppfyller kriteriene for kriserammet virksomhet.” Det er riktig at etterfølgende omstendigheter ikke vil påvirke muligheten til å få støtte, men det sentrale er at vurderingen av om en virksomhet er kriserammet skal gjøres på tildelingstidspunktet. Dette følger blant annet av EU-domstolens dom i Nerea
(C-245/16) hvor det blant annet ble uttalt at:

(32) As is clear from recital 36 of Regulation No 800/2008, the aid covered by Article 107(1) TFEU should be considered to be granted at the moment the legal right to receive the aid is conferred on the beneficiary under the applicable national legal regime.

(33) Therefore, […], it is at that time that the undertaking’s eligibility to receive aid must be assessed, with regard to the conditions laid down by Regulation No 800/2008

Vurderingen av hvorvidt virksomheten er kriserammet skal altså gjøres på det tidspunktet virksomheten har en juridisk rett til å motta støtte. Når det gjelder skatteFUNN er det ikke helt åpenbart hva som skal anses for å være “tildelingstidspunktet”, men etter min vurdering er det naturlig å enten se på tidspunktet for levering av skattemelding, siden det er på dette tidspunktet grunnlaget for skatteFUNN fastsettes, alternativt må man se hen til det tidspunktet skatteoppgjøret sendes ut, siden det er først på dette tidspunktet skatteetaten har tatt stilling og godkjent grunnlaget for skatteFUNN.

Uansett er det altså ikke gitt at årsregnskapet er et godt nok grunnlag for å vurdere om en virksomhet er “kriserammet” for skatteFUNN-formål, siden det kan skje mye både i positiv og negativ retning frem til støtten er endelig tildelt.

Oppsummering

Oppsummert er det etter mitt syn grunn til å stille spørsmål ved bruken av sjablongstørrelser som den eneste definisjonen av “kriserammet virksomhet”, både på nasjonalt nivå i Norge og også i EØS-rettslig forstand. Sjablongbaserte størrelser er lite treffende når man skal vurdere den økonomiske stillingen til en virksomhet, og dette må hensyntas når man tolker “kriserammet”. Det sentrale spørsmålet må være hvorvidt virksomheten faktisk er “kriserammet”, og her må det i mine øyne også ses hen til både reell egenkapital, konserngarantier osv. Dersom norske skattemyndigheter legger en streng norm til grunn her, bør det i mine øyne vurderes å utfordre dette synet.